全球数字经济税收规则调整动态及思考

张 巾，李 昭，肖荣美

(中国信息通信研究院 政策与经济研究所，北京 100191)

一、数字经济为国际税收带来的挑战

随着新一轮科技革命和产业变革的迅猛推进，以互联网、大数据、人工智能等为代表的新一代信息技术快速发展，并加速向各行业各领域广泛深入渗透，推动数字经济在全球范围内蓬勃发展。据中国信息通信研究院测算，2018年全球数字经济总规模超过30.2万亿美元，占GDP的比重高达40.3%。[1]数字经济已在国民经济中占据核心地位，并成为缓解经济下行压力、带动全球经济复苏的重要驱动力量。

与此同时，数字经济的快速发展也为现行的国际税收制度带来了新的挑战。相较于传统工业经济，数字经济具备以下独有特征：一是极度依赖无形资产，软件等无形资产是数字经济企业提供产品和服务、管理生产经营活动的基础与核心，对于数字经济企业创造价值、实现增长而言至关重要；二是高度跨辖区流动，依托互联网等新一代信息技术，数字经济企业跨境提供产品和服务的能力以及在全球多地之间进行业务整合的灵活性均得到显著提升；三是数据和用户成为重要的价值创造来源，在数字经济时代用户不再是单纯的产品接受者，企业对用户数据的挖掘分析、用户在产品设计中的深度参与等，使得用户和数据日益成为企业精确把握市场需求、精准改进产品服务、有效实现提质增效的核心要素。数字经济的这些特征从根本上改变了企业价值创造的方式，极大地挑战了针对传统经济形态而建立的现行国际税收规则体系。

一方面，数字经济企业基于数字技术提供产品和服务、高度依赖无形资产等特征，使得企业更容易在全球范围内重组价值链，将更多的利润向低税收国家转移，从而进一步加剧跨国企业的税基侵蚀和利润转移问题，并造成数字企业与传统企业之间的税负不平衡。例如，美国的科技公司惯用“三明治税收”等架构进行避税，通过将无形资产、研发产地等转移至低税国家，再将研发的科技产品、知识产权等高价卖回美国公司，从而实现避税目的。根据欧委会评估，数字化企业的有效平均税率只有9.5%，远低于传统企业23.2%的平均税率。[2]

另一方面，现行国际税收规则是基于常设机构判断跨国企业利润来源、划分税收管辖权，但数字经济企业主要依托互联网等数字技术提供产品和服务，而不再依赖传统物理性机构开展交易，且数据和用户成为价值创造的新来源，不仅使来源国难以依据常设机构对跨国数字企业征税，更使一些有用户但无收入的市场辖区无法享有价值创造地的征税权力。例如，以数字服务为主的美国公司在欧盟地区存在巨额交易，但这些公司在欧盟地区往往没有常设机构，更无利润。[3]在现行国际税收规则下，欧盟国家无法对这些科技公司征税。

二、全球数字经济税收规则调整最新动态

为了应对数字经济带来的税收挑战，OECD、欧盟等国际组织以及英法意等国都在积极推进数字经济税收规则的调整。

(一)OECD提出“双支柱”方案

OECD多年来一直在着力推进多边数字税收规则的制定。早在2015年，OECD在其发布的BEPS(税基侵蚀和利润转移)第一项行动计划中就指出了数字经济对国际税收带来的挑战。近几年，OECD出台了一系列关于数字经济征税的文件，包括2018年3月的《数字化带来的税收挑战中期报告》、2019年1月的《政策简报——应对数字化经济的税收挑战》、5月的《工作计划——制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》、10月的《支柱一的“统一方法”提议》以及11月的《关于支柱二的公众咨询文件》等。在2019年1月发布的《政策简报》中，OECD提出了“修订利润分配及联结度规则”和“全球反税基侵蚀解决方案”双支柱框架体系。之后的多项文件围绕双支柱框架对相关解决方案进行了持续探讨和完善。

支柱一，旨在修正和完善现行国际税收规则中的“常设机构”概念及税收管辖权的划分方法。在2019年2月发布的一份征询文件中，OECD在支柱一下提出了“用户参与”、“营销型无形资产”和“显著经济存在”三种方案。之后，为了促使各国尽快达成共识，OECD融合了三个方案的共同点，发布了新的提案并提出了“统一方法”。根据最新提案，关于支柱一的“统一方法”主要包括三方面的内容：一是明确适用范围。支柱一的解决方案适用于面向消费者的大型企业，不仅包含与用户远程互动的高度数字化企业，也包含其他利用数字技术手段销售产品、拓展消费群的企业，并将年收入7.5亿欧元作为门槛。二是提出新的联结度规则。当一个企业与市场国有持续且重大的联系时，市场国即对此企业拥有征税权，而不考虑企业在市场国是否有实际场所，从而避免数字经济时代“常设机构”难以判定的问题。其中，企业与市场国是否存在持续且重大的联系，可通过设立一个主要基于销售收入的门槛来衡量，该门槛值可随市场规模而调整。三是提出新的利润分配规则。新的利润分配规则将利润划分为金额A、金额B、金额C三种类型，并通过“三层利润分配机制”分配给市场国。其中，金额A是指根据新征税权而分配给市场国的利润，金额B是通过市场营销及分销活动等常规活动取得的固定回报，金额C是企业在市场国从事不属于基本活动范围的活动所创造的额外利润。[4]

支柱二，OECD主要制定了两项相互关联的规则来应对企业向免税或低税收国家转移利润的风险：一是收入归入股东规则，若公司在境外的分支机构或关联方所获取的境外收入在当地适用的税率低于最低税率水平，则股东所在国可对此项收入进行征税。二是对税基侵蚀支出征税，若向关联方支付的款项在对方国的适用税率低于最低税率水平，则来源国不允许支付方税前扣除该笔款项，且仅针对对方国已缴纳足够税款的收入给予税收协定优惠待遇。2019年11月发布的公众征询文件主要针对所得归入股东规则的重要内容进行探讨，包括使用财务报表确定税基、选择恰当的方法解决税会时间性差异、如何对所得进行汇总等。[5]

目前，OECD的解决方案仍处于调整和细化的过程中，预计在2020年底将形成应对数字经济税收挑战的共识性解决方案。

(二)欧盟提出数字税立法提案

欧盟是数字税积极倡导者，近年来着力推动形成欧盟范围内的数字税方案。2018年3月，欧盟委员会提出了两项分别着眼于短期和长期的数字税立法提案，力图通过两步法应对数字经济带来的税收问题。

一是短期解决方案，即临时性的数字服务税。数字服务税适用于在线广告、数字中介、用户数据销售等用户在价值创造中发挥主要作用的数字活动，征税对象是全球年收入总额超过7.5亿欧元且在欧盟年收入超过5000万欧元的数字企业，采用对总收入征税的形式，税率为3%。

二是长期解决方案，即显著数字化存在提案。该提案着重强调数字化常设机构的新定义和修订后的利润分配规则。根据该提案，一家公司如果符合以下三项标准中的任何一项，该公司就被视为具有“显著数字化存在”：(1)在某一成员国境内的数字化服务年收入超过700万欧元；(2)一个纳税年度内在某一成员国拥有超过10万名用户；(3)一个纳税年度内和某一成员国用户订立超过3000份数字服务合同。对于具有“显著数字化存在”的公司，需要就可归属至“显著数字化存在”的利润在相应成员国纳税。

欧盟的数字税提案一经提出就面临着欧盟内部的严重分歧，法国、西班牙、意大利等国积极支持，但爱尔兰、瑞典、芬兰等国家则表示反对。2018年12月，德法两国又提交了一份计划草案，拟对科技公司的广告销售征收3%的税，取代欧盟原本更广泛的数字税计划，但该方案再次被否决。2019年3月在欧盟各国财长参加的会谈中，数字税计划又一次遭到了否决。目前，欧盟已暂时搁置了数字税计划，等待G20和OECD达成关于数字税收规则的一致意见。

(三)法、意等国推出单边征税措施

由于多边的数字税收规则进展缓慢，一些国家失去了耐心，开始自行采取行动，实施单边征税措施。在部分先行国的带动下，越来越多的国家陆续加入单边征税的行列。

法国作为征收数字税的拥趸，率先实现了数字服务税的落地实施。2019年4月8日，法国数字服务税法案由法国国民议会通过；2019年7月11日，该法案在法国参议院获得通过，并在24日获得总统签署。根据法国的数字服务税法案，全球年收入超过7.5亿欧元且来源于法国境内收入超过2500万欧元的数字企业，将被征收3%的数字服务税。法国数字服务税的征税范围主要针对数字广告、跨境数据流动等数字交易，从事直接销售的网络平台、通讯与支付平台以及网上金融服务平台则被豁免。[6]

意大利紧随法国之后，在2019年12月通过了新税法，对全球年收入超过7.5亿欧元且在意大利的数字服务收入超过550万欧元的大型科技公司，按照公司在意大利营业收入的3%征收数字服务税。自2020年1月1日起，意大利的数字服务税已正式开征。

法国、意大利的先行试水，带动了更多的欧盟成员国以及其他地区的国家在数字税问题上的积极跟进。奥地利在2019年12月下旬发布了数字服务税指南，土耳其的数字服务税将于2020年3月1日生效，英国计划于2020年4月推出数字服务税。此外，还有西班牙、捷克、新加坡、马来西亚等诸多国家也纷纷推出或计划推出针对数字经济的征税方案。目前，在36个OECD成员国中，已有35个国家决定独立采取单边征税措施。

各国针对互联网巨头征收的数字服务税，将对谷歌、亚马逊等美国科技巨头产生巨大影响，因此美国对法意等国的单边征税措施持强烈反对态度。2019年7月，在法国参议院通过数字服务税法案之后，美国即针对法国数字服务税启动301调查，并在12月宣布拟对价值24亿美元的法国商品加征最高达100%的关税。对于意大利、奥地利等国的数字服务税，美国也在研究是否展开类似的调查。

三、数字经济税收规则调整的影响分析

当前，无论是各国的单边征税措施，还是OECD等国际组织主导的多边数字税收规则，都正在迈向深入阶段，各类数字税收规则调整方案对全球经济以及税收体系等带来的影响也逐渐显露和明晰。

(一)数字经济税收规则调整的总体影响

法意等国推出的单边征税方案着眼于在短期内解决数字企业的避税问题，OECD主导的多边税收规则调整方案则从长远出发，致力于建立与数字经济时代相适应的国际税收体系。二者的目标及思路存在显著差异，将对全球税收体系、经济发展等产生明显不同的影响。

各国推出或计划推出的单边数字税规则，将破坏现有国际税收和国际贸易规则，影响全球数字经济发展。从企业层面看，目前数字服务税基本上只针对大型数字企业，而未将数字化转型的传统企业纳入征税范围；即使对数字企业，征税范围通常也只限定于某几类数字服务企业，而对提供其他数字服务以及数字产品的企业并不征税。这样的税收规则设计，使得提供性质相似的产品或服务的企业承担不同的税负，直接造成企业间税负不公，有违市场公平竞争。从产业链角度看，针对大企业营业收入征收的数字服务税极易转嫁给下游企业，进而增加产业链上中小企业的税收负担。如亚马逊在法国开征3%的数字服务税之后，将法国零售商的佣金标准相应提高了3%，新增的税负最终被转嫁到了当地零售商和最终消费者身上。数字服务税的征收，对大型数字企业的实际影响可能较为有限，而将对广大中小企业的发展及消费者的福利产生较大的负面影响，从而影响整个产业链的发展壮大。从国家层面而言，这类征税方案对英、法、意等数字产品和服务的消费国来说，短期内不仅可以带来额外的税收收入，而且能够为本国的传统产业和数字产业创造更加有利的发展环境。也正因如此，现在越来越多的国家竞相出台维护本国利益的单边数字税方案。但对于以美国为代表的数字产品和服务的供给强国而言，数字服务税的征收必将加重这些国家数字企业的税收负担，由此引发国家间的对抗或冲突。如美国打算通过提高关税来报复法国对谷歌和亚马逊等企业征收的“数字税”，而法国与欧盟则扬言要采取反制措施。总之，单边数字税作为现行架构下的临时应对举措，无论是对国际税制环境还是数字产业的持续发展壮大都将造成不利影响，亟需各国加快协商重构适应数字经济时代要求的公平合理的国际税收规则。

OECD提出的双支柱方案则致力于推动利润分配规则、联结度规则等企业所得税规则进行重大调整。总体而言，OECD的双支柱方案有利于推动构建更加公平合理的税收管辖权分配格局，形成适应数字经济长期健康发展的国际税收规则。一方面，可以更有力地防范税基侵蚀和利润转移，促进将“税收蛋糕”做大；另一方面，能够更好地贯彻“在价值创造地征税”的理念，推动“税收蛋糕”的划分更加公平。但OECD的方案目前尚处于探讨完善的过程中，还存在一些问题需要进一步明确。例如，调整后的税收规则涵盖的具体行业尚未明确，采掘业、金融服务等行业是否要排除在外有待确定；OECD建议将企业纳入征税范围的收入门槛值定为7.5亿欧元，该门槛能否在税收公平、征税效率以及中小企业保护等方面取得较好的平衡仍需商榷；目前新的联结度规则主要通过设定收入门槛判断是否构成“持续且重大联系”，但还需考虑如何对在线广告等用户所在地与收入所在地不一致的业务进行相应调整；新的利润分配规则中的三种利润类型可能存在重复交叉，三种利润的具体范围、计算方法、分配方式等都有待细化；规则实施过程中可能产生各种纷争，强有力的争议预防和解决机制有待制定。这些问题能否妥善解决直接关系到国际税收规则的调整能否达成共识并有效执行。

(二)数字经济税收规则调整对我国的影响

作为数字经济大国，数字经济税收规则的调整将对我国的数字经济发展及税收体系等带来多重影响。

对于我国的数字经济国际拓展而言，数字税收规则的调整将在短期和长期产生不同影响。短期之内，数字税收规则的调整以法意等国出台的单边数字税征收方案为主，多边国际税收规则调整方案可能难以协调一致并在各国落地实施。当前，各国单边征税方案的核心影响在于增加数字经济企业在市场国的纳税额，鉴于我国互联网企业全球化发展尚处起步阶段，法国、英国、意大利等已经实施或即将实施的数字服务税对我国企业直接影响有限。长远来看，OECD主导的多边国际税收规则调整方案有望达成全球性共识，调整后的国际税收规则将赋予市场国更多的征税权。而我国是数字产品和服务的供给大国，数字经济相关企业的全球化程度未来必将持续深入，这意味着我国企业在拓展海外市场时，将面临更重的直接税负成本以及更高的税收合规风险，可能在一定程度上对我国企业的全球化发展造成负面影响。

对于我国的税收体系而言，国际数字税收规则的调整也将产生多维影响。一方面，数字税收规则调整将为我国带来增加税收收入的新机遇。随着OECD方案的达成与实施，以及国内市场开放程度的不断提升，我国作为拥有广阔消费市场的数字产品和服务的消费大国，在国外数字经济相关企业“走进来”的过程中，我国可依据调整后的国际税收规则获得更多对国外企业征税的权利，从而实现税收收入的增加。另一方面，数字税收规则调整也为我国税收制度提出了新要求。从全球各主要国家数字税方案和OECD行动计划来看，国际数字税收规则调整的核心理念与我国现行税收制度存在明显差异，如OECD提出的新的联结度规则与新的利润分配规则，与我国现行的根据企业实际经营场所判定利润归属的方法差异较大，因此国内税收制度面临与国际税收规则接轨的挑战。此外，未来数字税收规则的落地，也对我国税务部门的税收征管能力也提出了更高要求。

四、我国推进数字经济税收规则调整的政策建议

数字经济税收规则的调整，不仅将重塑国际税收规则体系、重构各国税收利益分配格局，也将深刻影响全球数字经济发展局面。我国应充分认识数字税收规则调整趋势及潜在影响，坚持负责任大国的立场与担当，积极参与、稳步推进国内外数字税收规则调整各项工作。

一是持续跟踪研究针对数字经济的单边征税举措。当前，许多国家采取的数字服务税等单边征税措施在适用范围、税率、征收方式等方面存在较大争议，对域外数字经济企业带有一定的歧视性，有违税收公平和税收中性原则。我国应从维护国际税收秩序和自身发展利益的角度出发，明确表达对单边征税举措的反对意见。同时，应集聚政产学研各方力量，密切跟踪研究各国数字税单边举措的最新动态，及时准确评估相关举措对我国数字经济产业的影响，研究准备相应的反制手段。

二是加快研究提出国际税收规则调整的具体建议。现阶段OECD主导的多边数字税收规则调整方案已进入深入讨论阶段，作为负责任大国，应强化我国在国际税收领域的话语权，深度参与并积极推动OECD方案加快调整完善，促进全球性共识尽快达成。如对于新的联结度规则，可建议在通过收入判定实际联系的基础上，针对用户所在地与收入所在地不一致的业务模式，根据活跃用户规模、用户贡献度等指标衡量是否形成实际联系。再如对于支柱一的适用企业范围，建议在不同阶段设立动态调整的收入门槛值，初期可以7.5亿欧元为准，后期随着税收征管能力的提升可适当降低收入门槛，以更好地体现税收中性和公平。此外，我国应强化对OECD方案适用的具体行业、利润的具体分类方法及分配方式、全球最低税率水平等的研究，持续参与后续实施方法、争端解决和效果评估等方面的制定工作，助力国际税收规则相关调整有效落实。

三是加快推进国内税收制度改革。随着国际税收规则调整方案的逐步完善，国内需加强前瞻性研究，广泛征求企业界相关人员和专家学者的意见与建议，研究改进我国现行税收制度在利润所得判定、常设机构认定、数据价值认定、反跨国避税等方面的规定，以便及时与调整后的国际税收规则接轨，为相关产业及企业的发展创造良好的国际国内环境。同时，应借鉴国际税收规则调整方案，探索调整地方间数字税收规则，进一步缓解相关企业跨区域开展业务时面临的体制机制障碍，更有力地促进各地区协调发展。

四是不断强化税收征管体系建设。加快税务部门的信息化建设，深化大数据、云计算、区块链等新一代信息技术在税收征管中的应用，强化税务机关信息收集、检索、分类、存储、传输、挖掘、分析等能力，提高“信息管税”、“数据管税”水平。加快建设税务部门与其他政府部门之间的数据共享机制，加强税务系统与企业数据库的对接，实现政企间、部门间涉税数据的高度共享，构建全面协同、综合治税的新型税收征管模式，提升税收征管的及时性、全面性、准确性，为数字经济税收规则的落地实施做好准备。