现代财政制度视域下我国退税制度之检讨与法治化改造

罗 敏

(武汉大学 法学院，湖北 武汉430072)

建立现代财政制度是我国新一轮财税体制改革的主要目标，十九届四中全会对加快建立完善现代财政制度亦提出新的更高要求。深化税收制度改革、完善税收治理体系作为完善现代财政制度的题中应有之意，税收征纳环节中的各项税收制度亦应当同步跟进完善。退税制度“位居一线”，牵涉税收征管机关与全体纳税人，其能否准确传达现代财政制度精神、体现国家治理现代化智慧，至关重要。鉴于此，以国内热议的退税案为起点，梳理与检视我国的退税制度，并对之予以法治化改造，是退税制度契合税收实质正义、助力完善现代财政制度的必由之路。

一、问题导出：圣莱达退税案引发的争议

2019年7月11日，宁波圣莱达电器股份有限公司(以下简称圣莱达)披露一则收到慈城税务所退税250万元的公告，引发国民热议。根由在于，2018年5月10日中国证监会《行政处罚决定书》(〔2018〕33号文)认定圣莱达2015年度虚构影视版权转让业务，虚增收入和利润1000万元，虚增净利润750万元，对圣莱达责令改正，给予警告，并处于60万元罚款。圣莱达正是根据此项中国证监会的处罚决定书，在按照《企业会计准则》的要求对上述错误进行更正后，向慈城税务所申请就虚增收入和利润而多交的250万元企业所得税进行退税并得到了全额退还。显然，圣莱达财务造假、虚增收入被证监会处罚决定书“盖章确认”，圣莱达在事发败露后依法退税，竟“毫发无损”地全额退回多缴纳的税款。财务造假、虚增收入和利润后“依法”申请退税反倒“赚钱”，无异于鼓励财务造假！毫无疑问，圣莱达退税案中，税务机关是依《税收征管法》进行的依法退税。但是，纳税人存在令人深恶痛绝的恶意财务造假行为，显然属于有过错的纳税人，竟然可以完好无损地退税，不仅违反了人们心中朴素的正义认知，更是将税务机关推到了风口浪尖——今后面对纳税人的退税申请，税务机关应当如何自处？是否会在依法办理后仍诘难不断？平心而论，税务机关依法退税并无可苛责之处，此时亟需反思的应当是税法规范即退税制度本身。“形式法律的内容可能自始即不符合税收的实质正义标准”[1]，退税制度的内容是否并不符合税收的实质正义标准，而使得依法办理退税反倒招致正义的拷问，尤值反思。在现代财政制度视域下，“现代财政制度滋养现代国家治理体系”[2]，退税制度既是现代财政制度的重要一环，更是反映现代国家治理体系的重要面向，因此，其适用与优化问题亟需廓清。

二、现状检视：退税制度法律文本梳理及实践检视

(一)退税制度的法律文本梳理

我国纳税人退税规则散见于《税收征管法》及其实施细则、《海关法》以及《进出口关税条例》之中(参见表1)。表1所示法律法规对纳税人退还税款的规定基本构建了我国退税制度的基本框架。根据条文规范，虽然对退税制度的规定存在着细微差别，但显而易见，纳税人退还税款权的行使条件可谓基本一致，对于退税制度的规定条款均包含双层逻辑：其一，在税务机关角度，只要发现纳税人超出应纳税额多交税，则一律立即给予退还，不存在期限限制；其二，在纳税人角度，其自主发现多纳税，只要符合期限要求(关税方面是缴纳税款之日起1年内期限，除此之外是结算缴纳税款之日起3年内期限)，均可向税务机关申请退税，此时税务机关能做的则是“及时查实后应当立即退还”，且是“自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续”。换言之，税务机关在退税过程中(不论是自行发现并退税抑或是被纳税人申请退税情况下)承担的仅是“查实多纳税款事实、办理退还税款手续”的工作，一旦查实立即退还，至于纳税人的超纳是否存在主观故意、过失甚或恶意为之，税务机关无需过问亦无权过问。审视退税制度各项规定，期限条款的设置并不属于严格意义上的责任条款，除此之外，并不存在其他的责任条款去约束和规范税务机关及纳税人，具言之，各方主体无需承担不利法律后果，纳税人无论基于何种原因多交税，均可申请退税且不受问责。

表1 纳税人退税规则法律法规概览

(二)退税制度的实践效用检视

1.结果非正义性广受诟病。“税法必须符合正义之理念，为正义之法”。[3]圣莱达案中，其财务造假、虚增收入在交易事实认定层面已得到我国证监会背书，且其自身并无异议，已经自认错误。但是这并非退税制度的考量内容，退税制度的要求是：税务机关只需要查实多交税，即可退税，无需就纳税人的主观形态以及该笔税款的来源做性质上的审查。因此，纵使大众再瞠目结舌，慈城税务所依法办理圣莱达的退税申请并无不当，属于“依法治税”。显然，此举招致疑问：若已知纳税人造假，纵然“依法治税”满足了过错方纳税人的“税收法治”诉求，但此“税收法治”是否真“法治”？又是否真的体现了税收正义呢？税收正义的体现方式综合考察可概括为程序正义、结果正义以及制度正义，其中程序正义是基础，结果正义是目标，制度正义是保障。[4]税收正义在评价一项税收程序活动时，基本要求是考察程序本身是否符合程序正义，终极要义应是关注其结果的有效性和正当性。税收征纳实践表明，即使程序正义，征税决定正当，且符合法律规范的要求，但是若不能实现结果的正义，争论和质疑必将纷至沓来。圣莱达依法退税，慈城税务所依法合规办理退税，符合税收程序正义不假，但从大众的调侃与不满之声来看，显然此次“依法退税”并未实现结果正义，退税制度本身难辞其咎。古希腊思想家亚里士多德曾言，“法治应当包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定的良好的法律”[5]，完全不审查纳税人过错、给予退税“绿色通道”的退税制度恐怕也难称得上是法治意义上“良好的法律”。

2.消极溢出效应不断强化。如前所述，我国当前的纳税人退税制度并不要求税务机关多做审查，在法定情形下、法定期限内只要核实纳税人多缴税款的事实则予以退税，此退税制度属于“不问是非”的典型。正是由于退税制度并不过问纳税人超纳税款的主观过错，缺乏相应的问责机制，实务中出现众多纳税人不畏风险，以财务造假、虚增收入利润等手段达致自己的目标，诸如上市公司虚增收入和利润能提振股价，带来更多利益，这也正是为何上市公司成为财务造假虚增收入的重灾区。即使纳税人明知会造成多缴税款的“不利后果”，但即便事发败露，多缴的税款依旧可以采取申请退税的方式再回到自己手中，故而趋之若鹜者不在少数。圣莱达顺利退税也正是利用了退税制度不做主观过错审查、缺乏问责机制的漏洞，合法退税，进而引起轩然大波。

其实，圣莱达虚构业务、虚增收入和利润并非个例，检索中国证监会官网开具的行政处罚决定书可发现，在此之前证监会已相继查处了雅百特、绿大地、万福生科等多起财务造假案件(如表2所示)，圣莱达案之后亦陆续多家公司“爆雷”。经分析可发现，此类案件财务造假的手法多有相似之处，多是采用虚构经济业务的方式虚增收入、资产和利润，甚至可直言“财务造假并不高明，这些只要通过简单的财务分析就可以看出破绽”[6]，但虚构者依旧络绎不绝，所虚增利润额亦是水涨船高。更有康得新复合材料集团股份有限公司被证监会披露称通过虚构采购、生产、研发费用、产品运输费用等方式虚增利润总额达119亿元，令人咂舌。(1)参见中国证监会官网，http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwfbh/201907/t20190705_358965.html，http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwdd/201907/t20190705_358899.html。最后访问日期：2019年9月29日。凡此种种，均反映出虚增收入现象泛滥，已经成为市场监管的痛点。而虚增收入、利润随之而来的首要结果必然是该纳税年度的缴税额增加，在现行退税制度不问主观过错、欠缺问责机制的立法现状下，多交的税收依然存在申请退税的可能，且不存在法定的不利后果。以圣莱达案为例，圣莱达于2018年5月10日被证监会就2015年度虚构交易、虚增收入的行为下达处罚决定书，距离结算缴纳税款之日尚未超过三年期，根据《税收征管法》第五十一条，尚在纳税人自行发现超纳税款的三年期内，符合退税规定。依据退税规则，圣莱达不仅可以要求慈城税务所退还此前因虚增收入而多缴的税款，还可加算银行同期存款利息(但从圣莱达的公告里得知并未退利息)，且税务机关查实后不能所有推诿，应当立即退还。故此，圣莱达的退税操作在税收征管层面是有法可依的，并不存在退税的非合规性问题。照此推而广之，不仅是圣莱达公司，其余所有故意造假、虚增收入且已多交税的纳税人，均可依据现行退税制度申请退税。显然，招致的后果是不言而喻的，退税制度不问主观过错、缺乏问责机制的消极溢出效应不断强化，体现在三个方面：第一，纳税人道德风险不断滋生，存在鼓励财务造假及虚增收入的不良效应，影响市场健康发展；第二，恶意虚增收入再向税务机关申请退税，严重扰乱税收征纳、国库管理秩序以及财政预算的稳定；第三，恶意违法的人反受税法保护，削弱税法在人们心目中的威信与公信力，税收法治引人质疑。显而易见，退税制度引致的弊端生动诠释了“现代财政制度一头连着市场经济，一头连着国家治理”[7]，对退税制度进行起底与改造，迫在眉睫。

表2 部分虚增收入典型案例

三、制度起底：退税制度的法律漏洞阐释

纳税人退税规则所蕴含的实体权能乃是纳税人退税权，也称租税返还请求权。(2)实践中存在两种租税返还请求权，其中，纳税义务人向税务机关请求返还的，称之为纳税义务人之返还请求权，而由税务机关向纳税义务人请求退还税收的，则称之为租税权利人之缴回请求权。本文的视角定位于税务机关主动退税或纳税人自主申请退税即纳税人超纳税收情形，故此不涉及税务机关请求纳税义务人返还税收之部分，故除非特别说明，否则文中“退税权”、“租税返还请求权”一律意指纳税人多纳税、税务机关多征税情形下的退税权。特此说明。在当前的学理研究中，将退税权的本质理解为民法上的“不当得利返还请求权”。(3)纳税义务人向税捐稽征机关提起请求，返还欠缺法律上原因而由税捐稽征机关征收或多征收之请求权，称之为具有不当得利性质之退税请求权。借此矫正欠缺法律上原因的财货移转，以及保障财货的归属，去除受益人欠缺法律上原因而受之利益。此为学说上对退税权也即租税返还请求权的通说见解。具体言之，纳税人有依法纳税之义务，税务机关也有依法征税的权限，然而，倘若税捐稽征机关欠缺法律上原因而征收或多征之税额，对于税捐稽征机关而言，即属“不当得利”，应将该等逾征之税款返还予纳税人，纳税人的退税权也与民法上的不当得利请求权不谋而合。换言之，只要没有履行税收债务关系上请求权的法律原因，但却缴纳了金钱给付，受领人即应将所受领的利益退还给原给付之人。[8]由此观之，退税权的目的在于“对于与租税实体法不相符合的，不正确的财产移动加以平衡，以恢复到与租税法定原则相符的应有状态”。[9]当前我国的退税制度亦遵循此理，凡是纳税人超纳税款，事后发现即可退税，不论是税务机关主动发现主动退税，抑或是纳税人自主发现从而申请退税，均遵循着“税务机关已然欠缺法律上保有该笔税款的原因，该笔税款已经不满足税收法律的构成要件”的不当得利原理，予以退税。但是，退税制度过错审查机制与法律责任机制的缺位漏洞明显，越发凸显其单向保护部分纳税义务人的定位缺陷，这与现代财政制度之建设方向相悖。

(一)过错审查机制阙如

之所以当前纳税人退税制度的消极溢出效应不断强化，其主要根源在于退税制度中缺乏过错审查机制。我国实行纳税自主申报制度(4)《税收征收管理法》第二十五条：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。，纳税人有义务依法据实申报。对于纳税人的自主申报，税务机关优先选择相信纳税人并办理缴税程序，既是出于对纳税人诚实信用的纳税遵从的信任，也是出于降低稽征成本的考虑。事后或税务机关主动发现多纳，或坐等纳税人自主发现多纳，结果均是退税，税务机关能做的只不过是核实多纳事实，对于纳税人的客观超纳行为是否存在主观过错，税务机关无权过问审查。以圣莱达案为例，主观层面，其抱有虚增收入、虚假申报的故意，客观层面，其存在虚假申报事实，违反了自主申报的信义义务，并造成了多缴税款的后果，在其申请退税时，税务机关明知其已因财务造假被证监会惩罚在前，却依旧不能对其进行过错审查与施以惩罚。民事诉讼中的自认规则(5)民事诉讼上的自认, 又称裁判上的自认、正式或要式的自认, 指在民事诉讼中当事人一方就对方当事人所主张的事实表示承认或视为表示承认。我国《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第八条第一款规定“诉讼过程中，一方当事人对另一方当事人陈述的案件事实明确表示承认的，另一方当事人无需举证。”“将自认事实视为免证事实，将自认制度视为一种证据规则”[10]，“有利于简化诉讼程序，提高诉讼效率，符合诉讼经济性要求”[11]，借鉴于斯，纳税人的自主虚假申报在一定程度上可以将之视为对虚假申报材料的自认。但税务行政与民事诉讼语境及法律关系不同，税务行政事关“侵犯”财产权的税收征纳关系。即使认定构成对其虚假纳税申报时所提交申报材料的自认，但在法定期限内税务机关发现多缴税或纳税人主张退税时，税务机关并无权力拒绝“真相”，亦无权不接受纳税人申请退税的更正材料，否则与鼓励改正以及税收法定的精神实质相悖。因此，纳税人享有退税申请权，无可厚非；若其自认的申报材料为虚假，导致税务机关作出行政行为，其再行退税申请时，税务机关应有权审查并作出处理。换言之，给予纳税人退税的权利，与审查纳税人的主观过错，以及纳税人应当为自己的过错担责，其间并不矛盾。一旦查实发现征税的法律原因缺失，为避免超出法定范围多征纳税人之税，给予退税是为必然，但税务机关的过错审查权亦十分必要。显然，当前我国退税制度缺乏过错审查机制，不过问纳税人主观过错，让纳税人几乎无障碍地退税，并未达到税收实质正义的效果。

(二)法律责任机制缺位

当前纳税人退税制度的消极溢出效应之所以不断强化，其另一主要根源在于法律责任机制乏善可陈。从规范价值论而言，纳税人故意违反如实申报义务、虚假申报具有违法性和可非难性，纳税人应当为之承担因应的法律后果。显然，当前我国退税制度缺乏问责机制。纵观《税收征管法》及其实施细则、《海关法》和《进出口关税条例》，对于可归责于纳税人的原因所致的退税情形，纳税人是否应当承担责任以及应承担何种责任等问题在其中并无周全规定，仅《税收征管法》第六十四条(6)《税收征管法》第六十四条第一款：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”就纳税人编造虚假计税依据的法律责任进行了规定。且不说责任内容“责令改正、罚款五万元以下”是否具有足够威慑力，从严格意义上看这并不能算是对恶意虚增收入超纳税收再行退税的法律责任，而是退税行为前端行为——编造虚假计税依据——的法律责任。可见，对于纳税人的恶意超纳退税是否应承担责任以及应承担何种责任等问题，亦是付之阙如，如此一来，对过错纳税人并无问责约束，必将助长恶意纳税人的造假动力，徒增税务机关的工作成本与执法成本。“如果缺少法律后果部分，行为模式部分就很难在实际生活中发挥准则和标准的作用，法律规范就会因此而失去其严肃性和权威性。”[12]也正是因为行为法律后果的缺失、法律责任的空缺，导致了退税制度缺乏足够的严肃性和权威性，使得税务机关和纳税人在面对退税机制时具有较大的随意性，并不能将依法纳税、依法治税灌输于意识之中，运用于管理之中。“一条法律规范通过明确‘行为’和‘行为评价’来限定当事人的行为选择空间”。[13]鉴于此，依循“主体—主体行为—行为责任”的逻辑进路，法律责任机制实质上是督促纳税人履行如实纳税义务以及税务机关严格依法行政的监督机制。[14]因此，有必要建立健全我国退税制度的法律责任机制。

(三)单向保护定位欠妥

综上所述，我国退税制度缺乏过错审查机制以及法律责任机制，从而使得退税制度对纳税人的单向保护定位十分明显。一方面，退税制度忽略了税务机关立场上的国库主义。(7)“国库主义”指涉在税法解释中解释机关自觉、不自觉地将国库收入作为优先事项予以考虑，为了国库收入，较少或根本不考虑纳税人利益的立场。与之相对应的是“纳税人主义”，意指遇有税法解释时，纳税人利益往往为解释机关所优先考虑。简单地说，即在一般情况下，当产生多种解释结果时，“国库主义”秉持国库利益优先的税法解释立场，而“纳税人主义”则选择对纳税人有利的税法解释路径。鉴于此，基本可以总结出，“纳税人主义”即站在纳税人立场去考虑问题，一切以纳税人的切身利益为出发点和优先事项，而“国库主义”则相反，站在公共财政收入的立场，以国库收入利益为中心和优先事项。“纳税人主义”和“国库人主义”的分隔植根于纳税人权利与国家权力的深层博弈，折射出税法在纳税人权利保护理念与财政收入功能之间的艰难抉择。在纳税人与税务机关的税收债权债务法律关系中，税务机关作为税收债权人，在面对税收债务人超纳税情形时，扮演的角色近乎于“逆来顺受”：税务机关负责退税事宜，因为对纳税人进行过错审查的机制缺失，其没有过错审查权，对于主观上饶有恶意多缴收入的纳税人，亦因问责机制的缺失而缺少强有力的手段去惩罚该纳税人，显然无法卓有成效地保护国库利益。退税制度对纳税人的单向保护样态跃然纸上，令税务机关处于十分被动的局面，税务机关“债权人”身份背后所代表的公共财政与税收征管秩序立场被完全忽视。另一方面，退税制度忽略了守法纳税人的权益。纳税人群体中除了申请退税的纳税人，仍有大部分依法纳税的纳税人，其依法、守法、护法，如实履行着自身的纳税义务。“纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系运作，它当然有充足的理由要求国家为自己提供高质量的服务”。[15]要求国家提供公正不倚、善恶赏罚分明的税政服务是此处高质量的服务的题中之义。退税制度现下的退税“绿色通道”，令该部分存有过错的纳税人不受惩罚、畅通无阻获得退税，难称得上是高质量的税政服务，更无异于对守法纳税人的不公平。显然，退税制度的立场与定位，需要重新斟酌。

四、制度优化：退税制度理念纠偏与制度调整

“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。人民群众对立法的期盼，已经不是有没有，而是好不好、管用不管用、能不能解决实际问题。本身是“良法”的法律规范不仅能够达到真正的结果正义，亦能够“满足社会公众对法治的新期待新需求”[16]，免使纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪。为此，审慎考量对与错、是与非，坚持对正义价值的追求应是退税制度孜孜以求的目标。为有效应对现行退税制度招致的诟病与风险，发挥其作为现代财政制度重要一环的应有作用，亟需改变其不问过错的态度、坚定其明辨是非的立场，并斧正退税制度的保护定位、厘清退税的实体与程序要件、完善其责任机制。

(一)理念纠偏：确立退税制度三向保护定位

“税收一方面作为国家合法剥夺纳税人财产的‘侵害规范’，另一方面又是国家取得财政收入进行宏观调控的重要保障”。[17]由此，税法在保障纳税人财产权益以及保障国家税收利益之间的完美权衡显得十分重要，其在面临“对纳税人有利”还是“对国库有利”的选择时所秉持的立场与观念成为关键。在当代民主社会中，被视为真正具有合理性，且为社会所承认和接受的任何一项法律制度，必须具备公正、谦抑、人道。税法应当谦抑不假[18]，但并不能摒弃公正与人道。故而，税法秉承优先考虑公民财产权抑或国家税收权的观念分野终究应归位于利益平衡，兼顾国家利益与纳税人利益，既不过分偏向于国库主义，亦不单向坚持纳税人主义。税法不单纯是“征税之法”，亦是保障纳税人的“权利之法”。[19]反向言之，税法是保障纳税人的“权利之法”，但不可完全忽视其作为“征税之法”应当保障税务机关行使征税权。因此，税法应当站在客观的立场上平衡纳税人群体利益与国家利益。

具体就退税制度而言，纳税人的退税权意味着申请从税务机关(税务机关代行国家权力)手里取回没有征税基础的财产，从纳税人主义立场而言此举理所应当，但是从国库利益以及税务机关立场而言，保护税务机关的信赖利益亦无可厚非。我国当前的退税制度赋予了纳税人以税收法定原则要求税务机关退还多征税款，乃是对税务机关依法征税的信赖，但是却未有保护税务机关对纳税人依法纳税的信赖利益，立场难当客观中立。此外，在退税问题上不将守法纳税人与恶意虚增收入的纳税人区别看待有违公平正义。现代财政制度应当坚持效率、公平和法治三大原则，退税制度作为现代财政制度中的一环，概莫能外。[20]鉴此，我国退税制度亟需转换当前的立场理念，确立其三向保护定位：第一向，在纳税人主义角度确保纳税人超纳税时可以申请退税；第二向，在国库利益角度保障税务机关在税收债权人角色上的信赖利益维护权，保障国家财政的稳定程度以及预算支出的可预测性；第三向，在纳税人主义角度保障守法纳税人获得税收公平与正义待遇。欲达致此三向保护目标，应当全面清理退税制度的规则龃龉，赋予税务机关在退税程序中的实质审查权以及处罚权，审查纳税人的主观过错，对过错纳税人施以处罚，改变退税制度善恶不分、是非不问的模式。“法律干涉所产生的收益取决于它对缺乏法律规制的情景的改善程度。”[21]唯有清理规范退税制度，并做此立场与理念的转换，才能改善此前退税制度“绿色通道”模式下不问是非的弊端，最大程度弱化退税制度带来的消极溢出效应，使退税制度扮演中立客观的制度角色。

(二)制度调整：完善退税制度过错审查与法律责任机制

“人类并不是为了规范而规范，规范本身并非人类追求的目标，而是利用规范追求公平正义”。[22]从实现良法善治的角度考量，制度正义是税收正义的保障，为发挥退税制度三向保护定位的制度作用，有必要对我国现行不合理退税条款加以修改，增设退税过错审查机制、补足法律责任机制。

1.增设退税过错审查机制。为规范退税制度的运行，如前所述，在将退税制度单向保护立场转向三向后，退税制度应当改变其“是非不问”的模式，因此，设置严格的退税审查机制尤为必要。具言之，赋予税务机关在退税程序中的实质审查权，让税务机关可以审查纳税人缴纳所退税款的主观过错。我国现行退税规则规定了两种退税模式(税务机关主动退税以及纳税人自主申请退税)，税务机关在时效期间内主动发现多征税的，应当对纳税人多缴税款的事由进行审查与核实，若是不可归责于纳税人的原因导致多缴税款，则税务机关按程序进行退税并加算利息，若是可归责于纳税人的原因从而多缴税款，则税务机关在退税同时遵循责任机制(后文详述)对过错纳税人进行问责。同理，如果是纳税人自主申请退税情形，税务机关应当对纳税人递交的申请材料以及情况进行初步核实，确认确有多缴税款事实时，税务机关应进一步对该笔税款的多缴事由进行审查从而确认原因与责任。

2.补足退税法律责任机制。纳税人依据宪法以及合宪性的法律享有权利和承担义务。[23]于退税而言，纳税人享有退税权，亦应当承担其行为所导致的责任。人类对财富最大化和非财富最大化的双重追求表明，制度或法律作为一个重要变量影响着人们为其偏好所支付的成本，决定了人们在法律制度的约束下的行为选择。[24]因此，完善退税法律责任机制，可以通过影响成本，约束纳税人行为选择，规范征纳关系。

首先，应当明确过错纳税人应当承担的法律后果。“确立罚则的根本目标并非制裁或谴责本身，而在于通过制裁的威慑，阻吓违法并促使行为人遵从法律。”[25]就可归责于纳税人过错的退税情形，税务机关审查后给予退税，不应加算利息的同时，应当根据主观过错(区分故意或者过失)附加惩罚措施，以示惩戒。可以考虑对主观故意的纳税人处以所退税款固定比例的罚款(诸如可以参照民法上违约责任的比例额度，设置所退税款30%的罚款上限，并设置几个档次，具体罚款比例档次由税务机关依据审查情形进行选取决定)。以圣莱达案为例，圣莱达公司财务造假、虚增收入行为必然违法，其在明知自身违法的情形下超纳税收，可将之定性为主观故意超纳税收，给予其退税的同时不应加算银行同期存款利息，并且处以其退税额30%的罚款，使用最严厉级别的罚款措施。而就不可归责于纳税人的退税情形，则应当在审查完毕后依法办理退税，并加算银行同期存款利息。

其次，在过错审查机制与法律后果明确之余，应明确举证责任的分配问题。依据“谁主张谁举证原则”，“谁提出主张或者抗辩，谁就应当对此主张或抗辩的事实的存在，进行举证，一方如果向另一方提出请求应当就此进行举证，举证证明的对象，应当与请求权存在的基础事实一致；一方提出主张后另一方对该主张进行抗辩，应当就此承担举证的责任”。[26]纳税人请求退税，则应当举证证明其多缴纳税款的事实；税务机关则应当负责证明纳税人超纳税款时存在主观恶意或过失，在税务机关有合理证据证明可归责于纳税人时，纳税人再行举证，以反驳税务机关的意见。若双方不能举证，则各自承担举证不能的后果。

最后，在明确纳税人不利法律后果以及举证责任之余，还应尽快“建立健全配套约束、激励机制，通过建立完善的信用制度与监管机制，将适当的处罚制度与正向激励机制相结合”。[27]诸如，对于连续几个季度/年度未曾出现涉税违法以及可归责于其退税情形的纳税人，给予一定比例的奖励，而对于恶意财务造假虚增收入再行退税申请的纳税人，则将之入信用灰名单，减低其纳税信用级别(8)《纳税信用管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第40号)第十八条规定“纳税信用级别设A、B、C、D四级。A级纳税信用为年度评价指标得分90分以上的；B级纳税信用为年度评价指标得分70分以上不满90分的；C级纳税信用为年度评价指标得分40分以上不满70分的; D级纳税信用为年度评价指标得分不满40分或者直接判级确定的。”该公告同时就纳税信用评价结果的应用进行了设定。，限制其享受各类税收优惠政策。如此，激励机制与惩罚机制双规并进，对纳税人形成威慑力的同时，可以鼓励纳税人如实纳税，增强纳税人的税收遵从度。

五、结 语

对国家而言，增强税法遵从度和人民满意度，保护纳税人的合法权益，是落实税收法定原则的基本要求，不仅“应注意提高立法质量，不仅要有法律，而且应当是‘管用的良法’”。[28]实践证明，不是什么法都能治国，也不是什么法都能治好国，提高税法内容的实质正当性、以税收正义为纲应当成为未来立法或是修法的基本准则。退税制度存在的问题极易引发实践争议以及不良效应，亟需对其做出改变与完善。不论是从法的正义角度看，还是从朴素的道德上看，给予恶意涉税违法的纳税人退税的“绿色通道”显然不妥。加之“法治性是我国现代财政制度的天然属性、时代属性”[29]，退税制度作为现代财政制度中坚一环，应在法律层级上修订完善《税收征管法》等法律法规中的退税条款，增设过错审查机制，明确举证责任，并补足相应激励机制和惩罚机制以约束和规范纳税人的行为，使之成为明辨是非的“实质正义”条款。“良法所能创造的法治效果是令人瞩目的，良法所遵循的立法理念又能为其他法律提供有利借鉴”[30]，一项“良好的法律制度”更应当秉持明辨是非、过罚相当的审慎态度，锲而不舍地追求公平正义，退税制度应如是。如此，可使我国的退税制度准确沿着现代财政制度的建设方向迈进，同时体现国家治理现代化智慧。