对虚开增值税专用发票罪构成要件的理解

陈泓

摘要：由于行政法与刑法的价值取向不同等原因，随着实践的发展，税务机关和司法机关对于涉税犯罪的构成认定不同。基于行政法效率优先的价值取向等原因，违反发票管理相关规定开具与实际经营业务情况不符的发票即构成行政违法，但只有运用实质重于形式原则对行为人的主观故意和造成的客观损失综合认定，才可认定虚开行为是否构成犯罪。

关键词：虚开增值税专用发票罪;行刑衔接;犯罪构成

近年来，打击虚开行为一直是税务稽查的重点，虚开增值税专用发票案件占据了税收违法案件的绝大多数。然而随着实践的发展，税务机关和司法机关对于涉税犯罪的构成认定形成了“双重标准”。虽然在行政处罚和刑事司法领域认定标准不同无可厚非，但造成行政与刑事衔接中产生大量争议和问题，同时也不利于社会大众形成对涉税违法犯罪行为正确、统一的认识和理解。因此，理顺行政和司法角度对于涉税违法犯罪行为的关系势在必行。

近年来，司法机关对虚开增值税专用发票罪的认定标准已逐渐从“实施虚开行为并达到一定金额标准即构成犯罪”转向为除了上述条件外，还必须有“以主观上以骗取国家税款为目的，同时客观上造成国家税款流失为要件”，尤其自2001 年以来，先后多次强调本罪成立以“具有骗取税款的目的”为必备要件。2018 年12 月最高人民法院将“张某强虚开增值税专用发票案”作为典型案例公布于《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（ 第二批） 》中，如何规范虚开增值税专用发票罪的司法适用才能实现政治效果、法律效果和社会效果相统一已成为社会各界关注的焦点。最高人民法院认为，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”司法典型案例对各级司法机关审判具有一定的参考指导作用，标志着司法机关认同行为人是否构成虚开增值税专用发票罪的认定标准应当包括“主观上的故意”和“客观上的损失”。如何正确地理解“主观上的故意”和“客观上的损失”，有助于税务机关有效区分“行政上的虚开”和“刑事上的虚开”，对进一步加强行政执法和刑事司法衔接工作具有重要意义。

一、正确理解立法原意

正确理解“主观上的故意”和“客观上的损失”，首先必须探究虚开增值税专用发票罪的立法原意。

一看历史渊源。1995年10月30日，全国人大常委会发布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将虚开行为规定为犯罪，其中写明“为了惩治虚开……专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。” 随后我国1997 年《刑法》承继了前述规定，在第三章第六节“危害税收征收管理罪”中规定了第205条“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”。可以看出，虚开增值税专用发票罪的立法原意是“保障国家税收”，而非简单的发票管理秩序。

二看最高刑罚。《决定》及 1997年刑法规定虚开增值税专用发票罪的最高刑为死刑，刑法修正案（八）废除了死刑，将最高刑改为无期徒刑，但仍是危害税收征管罪中最高刑罚最重的罪名之一。若将虚开增值税专用发票罪保护的社会关系仅理解为发票管理秩序，即只要实施虚开行为并要判处重刑，不符合罪刑责相适应原则。

三看其他虚开。《刑法》205条将增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票及除此之外的发票并列，三者适用相同罪状表述和定罪量刑标准。而将虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪相比，两罪均为虚开，只是后者是专用发票，前者是第二百零五条规定以外的其他发票，量刑幅度却大相径庭，虚开发票罪的最高刑期为七年以下有期徒刑。增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票与普通发票的不同之处在于前三者均可被用于骗取国家税款造成税款流失。从罪责刑相适应原则可知，量刑幅度代表着罪责程度，虚开发票罪保护的社会关系为发票管理秩序，那么量刑幅度更高的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪应具有更严重的社会危害性，保护的社会关系绝非仅为发票管理秩序，而主要是国家税款利益。

二、正確理解主观故意

既然虚开增值税专用发票罪保护的主要是国家税款利益，那么在犯罪主观方面的认定上，应当体现行为人具有骗取国家税款的故意，将所有虚开行为一律按虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，有违主客观相一致的定罪要求。当前部分司法判决将主观故意局限于积极追求结果发生的直接故意，使为了虚增业绩、夸大实力、有真实交易的虚开等情形不再被认定为虚开犯罪。然而，直接故意无法解释所有虚开类型。

《刑法》205条规定了四种行为方式，其中，“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”有可能存在直接故意，但也可能存在行为人主观上为了追求其他目的，但仍利用自己或他人为自己虚开的增值税专用发票进行进项抵扣，即具有明知或应知自己的抵扣行为将造成国家税款流失，并且放任这种结果发生的间接故意。

此外，“为他人虚开”和“介绍他人虚开”只是帮助他人实施犯罪的预备行为，对于他人是否继续实施偷逃国家税款的行为，并不以行为人的意志为转移，若将主观方面限定为直接故意，将导致一大批以谋取“开票费”等非法利益的行为人被排除在虚开增值税专用发票罪范围之外，不符合立法原意。因此，应将明知或应知为他人虚开或介绍他人虚开将导致国家税款流失，并放任这种结果发生的间接故意纳入主观方面。

综上，虚开增值税专用发票罪的主观方面不仅应包括骗取国家税款的直接故意，还应包括明知或应知自己的虚开行为将导致国家税款的流失，并放任这一结果发生的间接故意。

三、正确理解客观损失

刑法作为制裁严重社会危害性犯罪行为的法律，司法机关在审理中应当正确、全面地理解何为造成国家税款流失。

一是有真实交易的情形。税收是建立在各种民商事关系和经济社会活动之上的。随着经济社会发展，交易形式不断翻新，对存在真实交易的增值税发票虚开认定应根据实质重于形式原则，即虽有虚开行为，但发票的数量、数额、金额都与真实交易相符，则未造成国家税款流失，此类行为不宜被追究刑事责任。

二是无真实交易的情形。当前部分司法机关认为，增值税的计税原理是对商品、劳务或服务在流转过程中产生的增值额进行征税，增值税的征收应当以有无真实交易且发生增值为基础，没有真实交易则不会发生增值，也就不存在缴纳增值税的义务，因此无真实交易的虚开行为并不会侵害国家税收利益。这一理解具有一定程度上的合理性，没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础。当前实践中税务部门在查处“暴力虚开”时不作出补缴税款的税务处理，正是基于这样一种对增值税征税基础的理解。

但是，不能将这一理论片面理解为“没有真实交易就没有增值税计税基础，因此不会造成国家税款流失”。诚然，作为开票人在无真实交易的情况下虚开，因为不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，但如果受票人取得虚开的进项发票后抵扣了存在真实交易的销项，就会造成国家税款的流失。如果虚开的危险仍处于行为人的有效管辖内，整个虚开行为形成闭环，如对开、环开等，行为人能够控制因果流程，不应认定为虚开;但只要行为人积极追求或者放任危险脱离自身控制导致国家税款流失危险外溢，使本人或他人可以通过虚开发票抵扣税款，虽然尚未造成国家税款流失，但具有重大社会危害性的行为，也应认定为虚开增值税专用发票罪，不应因进项税额由于其他原因尚未被抵扣或被税务机关及时介入而阻断。

虚开增值税专用发票罪的客观方面应基于实质重于形式原则进行认定，除已造成的国家税款流失外，放任税款流失风险外溢、具有严重社会危害性的虚开行为也应被归责。

结语

综上，行为人违反发票管理相关规定开具与实际经营业务情况不符的发票即构成行政违法，税务部门应按照相关规定对其进行行政处罚;但在涉及是否将虚开行为移送司法机关追究刑事责任时，不能机械适用法条，要在正确把握虚开增值税专用发票罪的立法原意的基础上，运用实质重于形式原则对行为人的主观故意和造成的客观损失综合认定，以确定虚开行为是否构成犯罪，方能形成行政与刑事的有效衔接。

参考文献：

[1]张明楷：《刑法学》（第 5 版），法律出版社 2016 年版

[2]马春晓：虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断，政治与法律，2019 年第 6 期