同一控制下企业合并会计处理的困境与出路：基于抽逃出资的思考
2020-10-31唐家财
唐家财
（云南省交通投资建设集团有限公司，云南 昆明 650228）
引言
企业合并是经济发展过程中常见的经济事项，大型企业集团为优化集团产业结构和企业组织结构，消除同业竞争，提高规模效应，常常会对企业集团内部的企业法人进行整合重组，形成了《企业会计准则第20号——企业合并》所规定的同一控制下企业合并。按照企业合并会计处理原则，合并方编制合并资产负债表时，需将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积—资本溢价”转入“盈余公积”和“未分配利润”。然而，针对股权出资和股权无偿划转形成的同一控制下企业合并，上述转回处理在实务工作中存在极大争议，争议的焦点在于上述转回处理是否会构成《公司法》及《公司法司法解释三》所定义的抽逃出资？而现有的会计理论也尚未对股权出资和股权无偿划转形成的同一控制下企业合并是否应当区别适用转回处理做出明确规定，相关案例分析也鲜少。故笔者从实际发生的经济业务出发，区分股权出资和股权无偿划转两种情形分析上述转回处理，并提出相关建议。
一、同一控制下企业之间股权出资案例
A 集团公司，属于某省国资委履行出资人职责的国有独资公司，下属有两家全资子公司B 公司和C 公司，B 公司和C 公司从事于一种相同的业务，为做大B 公司和C 公司的主业，A 集团公司决定对B 公司和C 公司进行整合重组。B 公司是根据某省经营性国有资产集中统一监管的实施意见以2017 年12 月31 日为基准日划转至A 集团公司的国有独资企业，并于2017 年12 月31 日完成改制。2017 年12 月31 日，B 公司经改制后的净资产为1000 万元，全部计入实收资本，市场监督管理局登记的注册资本为2000 万元。2018 年1 月1 日，A 集团公司以2017 年12 月31 日为基准日将C公司100%股权以出资方式投入B 公司，股权价值为3000 万元，其中1000 万元计入B 公司实收资本， 2000 万元计入资本公积。B 公司和C 公司的主要报表项目情况见表1。
根据《企业会计准则第20 号——企业合并》第五条规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”，故B 公司控股合并C 公司为同一控制下的企业合并。B 公司根据《企业会计准则第2 号——长期股权投资》的相关规定在2018 年1 月1 日制作如下分录：
借：长期股权投资 30000000
贷：实收资本 10000000
资本公积—资本溢价 20000000
在不考虑B 公司和C 公司之间其他交易的情况下，B 公司在编制2018 年合并资产负债表时应于合并工作底稿中编写如下调整和抵销分录：
表1 B 公司和C 公司财务报表主要项目情况表 单位：万元
借：长期股权投资 10000000
贷：投资收益 10000000
借：实收资本 10000000
盈余公积 2000000
期末未分配利润 28000000
贷：长期股权投资 40000000
借：期初未分配利润 19000000
投资收益 10000000
贷：期末未分配利润 28000000
利润分配—提取法定盈余公积
1000000
同时需以B 公司“资本公积—资本溢价”贷方余额为限对C 公司合并日前形成的留存收益中归属于B 公司的部分进行转回，B 公司合并日的“资本公积—资本溢价”余额为2000 万元，而C 公司在合并日前留存收益中归属于B公司的份额为2000万元，故可以全额转回，该转回分录为：
借：资本公积—资本溢价 20000000
贷：盈余公积 1000000
未分配利润 19000000
2019 年3 月，A 集团公司董事会决定按照B 公司2018 年12 月31 日经审计认定的合并资产负债表未分配利润金额3260 万元作为股利分回至A 集团公司。
A 集团公司与B 公司就利润分配的金额产生了分歧，B 公司认为实际可供分配的利润为1360 万，“资本公积—资本溢价”转入“未分配利润”的1900 万元不能分配，理由是A 集团公司已经以2017 年12 月31 日为基准日将C集团公司100%股权出资至B 公司，且在市场监督管理局进行了登记，如果分回从资本公积转回的1900 万元利润，A 集团公司存在抽逃出资的风险，并提出B 公司年报审计机构出具的2018年审计报告存在瑕疵，“资本公积—资本溢价”还原至“盈余公积”和“未分配利润”的转回分录应当冲回。同时，B 公司提出A 集团公司分配利润应当以B 公司的个别财务报表中的未分配利润为基础，而不应当以合并财务报表中的未分配利润为基础进行利润分配，原因是《公司法》所界定的“公司”是法律主体，利润分配的主体也应当是法律主体，母公司报表的主体是法律主体，而合并财务报表反映的对象通常是由若干个法人组成的会计主体，但不是法律主体。
A 集团公司和B 公司年报审计机构则认为，《企业会计准则》明确规定B 公司应当将合并日前C 公司归属于B 公司的未分配利润在编制合并财务报表层面从“资本公积—资本溢价”转回“未分配利润”，B 公司经审计合并资产负债表列报的未分配利润金额就是A 集团公司可以从B 公司分回的利润，不存在抽逃出资的风险。
二、同一控制下企业之间股权无偿划转案例
A 集团公司，属于某省国资委履行出资人职责的国有独资公司，下属有两家全资子公司D 公司和E 公司，D 公司和E 公司从事于一种相同的业务，为做大D 公司和E 公司的主业，A 集团公司决定对D 公司和E 公司进行整合重组。D公司是根据某省经营性国有资产集中统一监管的实施意见以2017 年12 月31 日为基准日划转至A 集团公司的国有独资企业，并于2017 年12 月31 日完成改制。2017 年12 月31 日，D 公司经改制后的净资产为2000 万元，实收资本1000 万元，资本公积1000 万元，市场监督管理局登记的注册资本为1000 万元。2018 年1 月1 日，A 集团公司以2017 年12 月31 日为基准日将E 公司100%股权无偿划转至D 公司，股权价值为3000 万元。D 公司和E 公司的主要报表项目情况见表3。
同理，D 公司控股合并E 公司为同一控制下的企业合并。D 公司根据《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会〔2016〕17 号）在2018 年1 月1 日制作如下分录：
表2 2018 年12 月31 日合并资产负债表主要项目抵销表 单位：万元
表3 D 公司和E 公司财务报表主要项目情况表 单位：万元
借：长期股权投资 30000000
贷：资本公积—资本溢价 30000000
在不考虑D 公司和E 公司之间其他交易的情况下，D 公司在编制2018 年合并资产负债表时应于合并工作底稿中编写如下调整和抵销分录：
借：长期股权投资 10000000
贷：投资收益 10000000
借：实收资本 10000000
盈余公积 2000000
期末未分配利润 28000000
贷：长期股权投资 40000000
借：期初未分配利润 19000000
投资收益 10000000
贷：期末未分配利润 28000000
利润分配—提取法定盈余公积
1000000
同时需要以D 公司“资本公积—资本溢价”贷方余额为限对E 公司合并日前形成的留存收益中归属于D 公司的部分进行转回，D 公司2018 年1 月1 日的“资本公积—资本溢价”余额为4000 万元，但D 公司年报审计机构认为，为了避免将改制时形成的1000 万元“资本公积—资本溢价”转回至“未分配利润”带来的股东抽逃出资风险，决定按照E 公司无偿划转至D 公司形成的3000万元“资本公积—资本溢价”为限恢复E 公司在合并日前留存收益中归属于D 公司的份额，该转回分录为：
表4 2018 年12 月31 日合并资产负债表主要项目抵销表 单位：万元
借：资本公积 20000000
贷：盈余公积 1000000
未分配利润 19000000
2019 年3 月，A 集团公司董事会决定按照D 公司2018 年12 月31 日经审计的合并资产负债表未分配利润金额3260 万元分回至A 集团公司，D 公司按照A 集团公司的决定及时将3260 万元利润分回A 集团公司，并未提出异议。
三、思考与建议
（一）利润分配基础的思考
A 集团公司以B 公司和D 公司合并资产负债表中的未分配利润作为其分回利润的基础，主要是基于其上缴国有资本经营收益的考虑。按照《某省省属企业国有资本收益收取管理暂行办法》第八条：“国有独资企业拥有全资公司或者控股子公司、子企业的，应当由集团公司（母公司、总公司）以年度合并财务报表反映的归属于母公司所有者的净利润为基础申报。”明确指出国有企业上缴利润要以合并财务报表为基础，A集团公司按照该办法对B 公司和D 公司2018 年利润进行分配。笔者认为，母公司个别报表为基础的利润分配不能反映合并的经济实质，这是因为在企业集团中，母公司对子公司具有实质控制，母公司实质上享有子公司的经营成果，衡量企业集团的分配能力时应考虑合并后归属于母公司所有者的经营成果，否则不能如实反映母公司分配能力的经济实质。
（二）“资本公积—资本溢价”转回的利润能否分配的思考
通过比较同一控制下企业之间股权出资和股权无偿划转的案例，B 公司和D 公司年报审计机构对“合并方编制合并资产负债表时需将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自‘资本公积—资本溢价’转入‘盈余公积’和‘未分配利润’”的理解不同，B 公司年报审计机构认为，应当严格按照企业会计准则的规定以B 公司“资本公积—资本溢价”余额为限予以转回，D 公司年报审计机构认为企业改制形成的“资本公积—资本溢价”转回存在股东抽逃出资风险，而股权无偿划转形成的“资本公积—资本溢价”则可以转回。笔者通过梳理我国现行《公司法》第35 条：“公司成立后，股东不得抽逃出资”和第200 条：“公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款”，但上述规定仅仅是表述了抽逃出资的后果。《公司法司法解释三》第十二条“公司成立后，公司、股东或者公司债权人以相关股东的行为符合下列情形之一且损害公司权益为由，请求认定该股东抽逃出资的，人民法院应予支持：1.制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配；2.通过虚构债权债务关系将其出资转出；3.利用关联交易将出资转出；4.其他未经法定程序将出资抽回的行为”，但《公司法司法解释三》只是总结了实践中抽逃出资的几种主要类型，没有界定抽逃出资的本质含义。刘燕（2015）发现我国《公司法》存在立法漏洞，即禁止抽逃出资的出资是仅指股本/实收资本还是包括由股本溢价/资本溢价的资本公积，从法律条文看并不清楚。《公司法》第一百六十八条虽然明确资本公积金只能用于扩大经营或转增资本，不得用于弥补亏损，但未明确资本公积金能否退还给股东。
（三）政策建议
我国《公司法》及其司法解释尚未对禁止抽逃出资中的出资是实收资本还是包括“资本公积—资本溢价”进行具体界定，笔者建议在《公司法》未明确的情况下，不论是股权出资还是股权无偿划转形成的同一控制下企业合并，暂不将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积—资本溢价”转入“盈余公积”和“未分配利润”，待《公司法》明确后，再研究确定是否进行转回处理，建议财政部对《企业会计准则第20 号—企业合并》及其准则讲解进行完善，解决实务操作中面临的困惑。
