合同折扣下采购方的简易会计核算法

黄国俊

（数豆人财务咨询（上海）有限公司，上海 200000）

在商品购销交易活动中，为促进销售或维系双方长期稳定的合作关系，在满足一定条件时，销售方通常会按销售金额的一定比例或一定金额，给予采购方一定的价格优惠，现行企业会计准则将这种行为称为“合同折扣”。所谓合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

一、合同折扣的几种现实形式

经济生活的复杂性，决定了业务活动的灵活性。现实生活中，合同折扣主要有如下几种形式：

（一）购销双方对商品价格达成一致并签订书面合同时，直接将合同合计金额的尾数“抹掉”，按整数金额执行合同结算。如：合同中10 项商品的合计金额本来为100321元，但双方在合同中注明“按100000 元结算”；

（二）在各商品合计合同金额的基础上直接按一定比例予以打折。如合同中10 项商品的合计金额为100000 元，但双方在合同中另行约定“按合计金额的九折结算”，即合同实际结算金额为90000 元；

（三）双方对多种商品按事先达成的价格执行购销，同时约定，一定周期（月度、季度、半年度或年度，下同）内，采购方的采购金额或数量达到一定的规模时，销售方在期末最后一次的合同中给予采购方一次性的价格折扣。

二、现行准则对合同折扣的账务处理

对于合同折扣，现行准则规定应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

当有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣在该相关一项或多项履约义务之间进行分摊。

而如果合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价时，是该合同折扣应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间进行分摊，然后再采用余值法估计该一项或多项（而非全部）履约义务的单独售价。

但在实务工作中，因合同折扣也会涉及到增值税额的处理（对销售方而言是销项税额，对采购方而言是进项税额），从成本效益原则、重要性原则等方面考虑，笔者认为可以根据情况不同，采取稍简易的账务处理方式。

现笔者结合案例，从采购方取得合同折扣的角度进行讲解，以与广大财税同行沟通探讨。

三、案例

甲公司在20×9 年6 月20 日向乙公司销售A、B、C 三种商品，合同金额总计989000 元（不含税）。鉴于双方一直以来的购销交易均气氛友好、合作愉快，本次交易经协商后，甲公司决定给予乙公司合同折扣10000 元（假设该合同折扣与所有的商品均相关）。根据国家税务总局“关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知（国税函〔2010〕56 号）”的相关规定，甲公司向乙公司开具的增值税专用发票主要内容如表1（金额单位：元，下同）：

表1

四、采购方的简易账务处理

如前述，发生合同折扣对采购方而言，不仅涉及到采购成本的调整，同时也涉及增值税进项税额的调整（或转出，下同）。

根据各商品的采购成本是否调整以及如何调整、进项税额是否调整以及如何调整，笔者按不同的处理方式，对采购方的简易账务处理进行讲解。

（一）全额分摊法

所谓“全额分摊法”，即采购方将因销售方给予的折扣金额和由此产生的增值税红字进项税额分别在本次采购的商品成本及进项税额中按金额比例进行分摊，按分摊后的采购成本及进项税额进行账务处理。

如表2，乙公司以甲公司开具的增值税专用发票为依据，编制折扣金额分摊表，将合同折扣金额10000 元在A、B、C 三种商品的本次采购成本之间进行分摊；同时，将因合同折扣而产生的红字进项税额1300 元在A、B、C 三种商品本次采购的进项税额之间进行分摊（计算过程均保留两位小数，合计数尾差计入某分项数）。

乙公司直接按分摊之后的金额进行账务处理（假设直接入库，下同）：

借：库存商品——A 商品 197977.76

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 25737.11

表2

借：库存商品——B 商品 519691.61

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 67559.91

借：库存商品——C 商品 261330.63

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 33972.98

贷：应付账款——甲公司 1106270

（二）成本分摊法

所谓“成本分摊法”，即采购方将因销售方给予折扣金额在本次采购的商品成本间按比例进行分摊，而对因折扣产生的增值税红字进项税额不作分摊，然后按分摊后的采购成本及未作分摊的进项税额（含红字金额）进行账务处理。

如表3，乙公司以甲公司开具的增值税专用发票为依据，编制折扣金额分摊表，将合同折扣金额10000 元在A、B、C 三种商品的本次采购成本之间进行分摊，对因合同折扣而产生的红字进项税额1300 元不作分摊处理。

乙公司以此为依据，进行商品采购业务的账务处理：

表3

借：库存商品——A 商品 197977.76

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 26000

借：库存商品——B 商品 519691.61

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 68250

借：库存商品——C 商品 261330.63

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 34320

贷：应付账款——甲公司 1106270

贷：应交税费——应交增值税 （进项税额转出） 1300

（三）单独记账法

所谓“单独记账法”，即采购方对因销售方给予的合同折扣金额和由此产生的增值税红字进项税额不作任何分摊处理，直接按所取得的增值税专用发票上的内容进行账务处理，对折扣金额及红字进项税额均单设明细科目进行核算的方法。

乙公司直接依据甲公司开具的增值税专用发票进行账务处理（详细金额见表1）。

1.确认商品采购入库

借：库存商品——A 商品 200000

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 26000

借：库存商品——B 商品 525000

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 68250

借：库存商品——C 商品 264000

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 34320

贷：应付账款——甲公司 1117570

2.确认合同折扣

借：主营业务成本——合同折扣 -10000

贷：应付账款——甲公司 -11300

贷：应交税费——应交增值税 （进项税额转出） 1300

五、利弊分析

上述三种方法各有优缺利弊。

“全额分摊法”真实记录了本次各种商品的采购成本及其相对应的增值税进项税额，利于后续各期商品耗用成本核算的真实性，并保证了采购金额与其进项税额之间适用税率的对应关系。缺点是处理过程较为繁琐，记账金额与发票金额无直接的对应关系，会计账簿的进项税额与增值税发票认证平台的进项税额也没有直接的对应关系。这种方法适用于所有的发生合同折扣的情况。

“成本分摊法”也可以真实地记录本次各种商品的采购成本，利于后续各期商品耗用成本核算的真实性；同时因未对发票所载进项税额进行调整，有利于增值税进项税额的账簿、报表、发票及增值税发票认证平台多方之间的核对检查等工作。缺点是处理过程略繁琐，且商品采购成本记账金额与进项税额无适用税率的对应关系。这种方法也适用于所有的发生合同折扣的情况。

“单独记账法”简单、直接，成本及增值税进项税额在账簿、报表、发票及增值税发票认证平台多方之间的对应关系也比较清晰。缺点是将合同折扣金额一次性确认为营业成本，会导致商品成本及本期损益金额不真实。这种方法适用于合同折扣金额不大，对成本及当期损益影响不大的情况。

但是，实务工作中，笔者更多地赞同运用“单独记账法”进行账务处理。除上述的优点之外，还有如下理由：

第一，购销双方之间发生合同折扣，很多情况是对以前一定期间内的交易金额（也有少部分是按交易量考核的）进行综合考核后实施的。而以前期间交易的商品，一是可能规格品种繁多、金额复杂多样，对其分摊折扣金额操作性不强；二是这批“享受”折扣的商品已全部消耗或销售、或已部分消耗或销售，当然也可能全部形成现有的库存，实际工作中是很难进行清晰区分的。因此，将本期实际获得的合同折扣金额全部分摊至本期商品采购成本之中，也是不符合配比原则的；在全部“享受”折扣的商品成本之间分摊，进行账务追溯调整，明显不符合成本效益原则及重要性原则，操作性又不强。

第二，正是由于合同折扣是对以前一定期间内的交易总额的总体优惠，就有可能出现当期实际获得的折扣金额甚至会远远大于本次实际采购成本的情况，如表4。这种情况下，如果在本期采购成本之间分摊折扣金额，就会出现本期采购记账成本为负数的情况，所以这种操作也不具有合理性。

第三，生产企业出口产品办理“免抵退”时，其过程是产生的“不得免征和抵扣的税额”，并没有要求在当期出口商品的成本间进行分摊，而是直接通过“主营业务成本”科目进行单独核算的。

鉴于此，笔者认为“单独记账法”能更清晰地记录和反映合同折扣的发生情况，是是最直观和最简便的处理方法。

表4

根据表4，以“单独记账法”对合同折扣金额进行账务处理：

借：主营业务成本——合同折扣 -1000000

贷：应付账款——甲公司 -1130000

贷：应交税费——应交增值税 （进项税额转出） 130000