碳排放权交易会计核算探析

王梦娴

（南京林业大学 经济管理学院，南京210037）

在温室气体过量排放、温室效应日益加剧的背景下，发展低碳经济、倡导节能环保成为每个国家的共识，碳排放权交易这一模式也应运而生。减排效果显著的企业通过碳排放权交易一方面可以从中获利，另一方面也为其他企业树立减排榜样，促进重点排放企业的全面减排，最终推动减排良性循环的实现。作为实现低碳控排的有效途径，碳排放权交易在国家努力推动下发展迅速。在全国统一市场建立的第一年，成交额已累计达到104.94亿元。然而在全国碳排放权交易蓬勃发展的势头下，学术界对于碳排放权会计体系如何构建的问题仍在广泛讨论当中且意见分歧较多，同时国内会计准则也无法完全准确规范相关的会计核算工作，导致近十年的碳排放权交易会计制度仍然比较混乱。因此，2019年12月25日正式发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）初步搭建了相关会计核算的统一规范框架，由此希望通过分析《暂行规定》和碳排放权交易现状的联系，为仍需商榷的会计核算部分提供完善思路。

1 碳排放交易的会计核算现状分析

1.1 碳排放权的确认

《暂行规定》将碳排放权纳入资产要素类别，并规定参与交易的重点排放企业应在其资产负债表中设置“1489碳排放权资产”科目，用于核算企业买入的碳排放权。另外，国家合证自愿减排量相关交易所涉及的会计处理同样适用于这一规定，可在“1489碳排放权资产”科目下设置明细科目进行核算。

1.2 碳排放权的计量

《暂行规定》的会计处理原则中提到，通过购入方式取得的碳排放权，应按照其成本计量。虽然按照很多学者的观点，频繁的碳排放权交易以及未来碳金融服务的发展都有赖于公允价值这一计量方式，但是正如《暂行规定》所传达的涵义，计量属性的选择应当与当前碳排放权交易市场的交易情况紧密联系。在目前的过渡时期，碳排放权交易这一模式还有待摸索完善，交易案例和市场活跃度都不足以支撑可靠的公允价值计量环境[1]，因此就目前而言，采用历史成本计量模式来计量基本用于履约的碳排放权，反而更能够反映出企业为碳减排所付出的成本代价。但不可否认的是，市场逐渐成熟后，公允价值计量方式会重新成为最优选择，这一计量模式选择的改变符合市场发展趋势。

1.3 主要经济业务的账务处理

《暂行规定》对购入碳排放权、出售碳排放权、履约以及注销碳排放权这四种经济业务的账务处理做出了明确规定，并将无偿取得和有偿购入的两种碳排放权的账务处理进行区分（见表1）。

1.4 财务报表列示与披露

《暂行规定》认为重点排放企业应当采取表内表外同时披露的方式[2-3]。在表内披露方面，重点排放企业应分别在资产负债表中的“其他流动资产”和利润表中的“营业外支出”、“营业外收入”等项目中，披露期末碳排放权资产的剩余价值和相关交易所涉及的现金流变动情况。在表外披露方面，财务报表附注除包含节能减排和超额排放等情况以外，还需要涉及碳排放权交易的相关信息，如碳排放权从何处获得，参与的何种减排机制。同时，由于规定通过政府无偿获得的碳排放权无需进行账务处理，《暂行规定》为其设置相应的披露格式，方便公众追踪使用情况。

《暂行规定》引入了市场化机制的目的，就在于通过规范出售和购买碳排放权等经济业务的会计核算内容，表明当减少碳排放后，企业能够从中获得“红利”。“红利”不仅能够一定程度上弥补企业因增加控排成本而导致收益减少的损失，还能增加营业外收入，获得额外利润。因此，企业能够积极地在节能减排方面投入人力物力，主动参与碳排放权交易并带动更多企业加入其中，提高初期阶段的市场活跃度。

表1《暂行规定》对碳排放权的账务处理

2 《暂行规定》中关于碳排放权交易会计核算存在的不足

目前来看，《暂行规定》涉及的内容都是适用于现阶段的碳排放权交易，虽然一定程度简化了企业碳排放权交易的会计核算，但难免造成会计核算工作囿于当下阶段，没有为以后阶段碳排放权交易的发展铺垫的问题。因此，考虑到尚未拟定相关会计核算规范的经济业务和仍需进一步完善的碳会计信息披露，仍需为完善今后碳排放权交易的会计核算研究提出建议。

2.1 有关经济业务的会计核算尚未涉及

2.1.1 无偿取得的碳排放权未初始确认

必须承认的是，碳排放权交易才刚刚兴起，大多数重点排放企业也才刚刚认识到其背后附带的“红利”，还未有足够时间和资金投入开发先进的节能减排技术[4]，来控制污染排放量至一定范围并剩余较多的碳排放权，甚至部分企业会出现超额排放的情况[5]，所以《暂行规定》并未对通过政府无偿获得的碳排放权做账务处理，但这样做的前提是默认其全部用于履约。即便就目前阶段而言，仍有一部分大型重点排放企业已经在节能减排方面投入大量资金并取得显著效果，具备结余碳排放权的能力；同时从长远看，减排成功的重点排放企业数量逐渐增多，会有大量碳排放权可供交易。在这种情况下，这类企业不仅不必购入碳排放权，而且完全可以实现碳排放权结余并在市场中出售，增加企业收入，进一步完善自身的节能减排技术，实现良性循环[6]。因此，应当调整完善有关无偿取得的碳排放权的经济业务会计核算规范，使得企业切实获得碳减排的“红利”。

2.1.2 碳排放权的会计核算内容未分类讨论

虽然在当前市场情况下，履约和出售是主要的碳排放权使用用途，但随着碳排放权交易数量与金额的增加逐渐带动市场的活跃程度，除了售后回购等形式外，还会出现碳排放权期权期货等具有投机性质的产品，这时碳排放权的主要用途就改变为投资交易。因此，为有利于碳排放权市场日后各类交易模式的发展，需要重新界定以投资交易为主要用途的碳排放权交易会计核算。

2.2 表外披露内容尚未完善

《暂行规定》所建议的定量定性结合披露的方式确实能涵盖企业基本的碳信息，但由于很多的减排项目需要长期不断投入才能有所效果，仅披露当年的减排数据还不能体现企业历年在节能减排措施方面的进步成果。另外，有关的碳信息披露缺乏专业鉴定机构的鉴证报告，存在企业凭空捏造的可能，因此有误导信息使用者的风险性[7]。

3 针对《暂行规定》存在问题的改进建议

3.1 无偿取得的碳排放权的初始确认

持有目的更加多样后，企业可以通过在市场上出售结余部分获得营业外收入，说明出售碳排放权资产很可能使得经济利益流入企业，符合资产定义，属于企业资产的一部分，所以碳排放权应当初步确认。由于该碳排放权是政府无偿分配给企业的，用于帮助企业在过渡阶段完成减排任务，因此符合政府补助的特征，适用于《企业会计准则第16号——政府补助》，应当初始确认为“递延收益”并按照当日该地区的市场价值入账。企业出售完无偿取得的碳排放权或履约后可以确认其收益，应按照其账面价值借记“递延收益”并注销碳排放权资产。出售业务其余相关的会计处理可仍然依照《暂行规定》进行，取得的收入按出售价款计入“营业外收入”，不影响主营业务收入的计量（见表2）。

表2持有目的改变的无偿取得的碳排放权的会计处理建议

3.2 用于投资的碳排放权的会计核算

倘若碳排放权的使用目的更倾向于在市场上投资获利，企业需要实时掌握市场价值的变化，因此如果仍然沿用用于履行减排义务的碳排放权的历史成本计量方式，有关的风险收益或损失无法充分体现。此时信息交流足够活跃的市场使得企业可以快速获取价格信息并合理估计公允价值。因此，在计量用于投资的碳排放权时，公允价值更能表明不同时点下的市场价格波动。

当碳排放权资产交易逐渐发展出金融衍生品的投资形式时，此时类似于短期交易获利的交易性金融资产交易。因此，为核算不断变动的碳排放权资产公允价值，建议模仿交易性金融资产经济业务的会计处理方法，在“碳排放权资产”一级科目下设置两个二级明细科目“成本”和“公允价值变动”。“碳排放权资产——成本”用于核算取得碳排放权的支付价款以及交易费用，“碳排放权资产——公允价值变动损益”用于核算资产负债日碳排放权公允价值与账面价值的差额，当期的利得或损失计入“公允价值变动损益”科目。在出售日注销碳排放权资产，获得的收益或损失计入“投资收益”，同时结转相应的公允价值变动（见表3）。

另外一个值得注意的问题是用途转变后的账务处理。由于用于履约的碳排放权采用历史成本计量，其账面价值与用途转变当日的碳排放权资

表3用于投资的碳排放权的账务处理建议

产公允价值有所差异，因此两者转变时的账务处理也需要进行规范[8]。建议在“碳排放权资产”一级科目下设置“投资”和“履约”两个二级明细科目，“碳排放权资产——投资”用于核算投资用途的碳排放权资产的公允价值，“碳排放权资产——履约”用于核算履行减排义务的碳排放权资产的账面价值，公允价值与账面价值的差额可计入“公允价值变动损益”科目。具体内容如表4所示。

3.3 有关表外信息披露需要增加的内容

3.3.1 增加对比信息

企业除了披露碳排放权信息和节能减排措施相关成本信息外，还应当将当期数据与同期数据进行比较，如当期排放量与以前年度排放量之比，控排技术研发成本、购入设备费用的当期与以前年度之比等，反映出企业一定年限内在节能减排方面的努力程度和投入成效，通过比较更能让报表使用者和投资者如实掌握企业的碳减排信息，做出科学决策。另外，由于不同行业的减排难度并不相同，企业除了与自身以前年度的数据比较外，还可以总结企业所处行业碳排放量的情况，在消除企业规模大小等因素的影响后，将企业的碳排放量与行业平均水平进行比较。这部分的数据比较有助于投资者了解某一特定行业内企业节能减排措施的成果。

表4持有目的变动的账务处理建议

3.3.2 增加第三方鉴证信息

可靠程度高的碳信息披露有赖于企业和相关鉴证机构的共同努力，因此内部和外部的碳审计质量需要得到保障。一方面，企业需要制定内部碳审计的政策、审计流程架构和人员安排等信息，对碳信息进行有效管理。另一方面，上市公司需要聘请专业的第三方鉴证机构，针对披露的碳排放和节能减排措施等方面信息的真实性和可靠性做出系统核查，通过出具的碳信息鉴证报告来提高企业碳排放权交易有关事项的真实性，提升公众信心。

碳排放权交易有利于鼓励重点排放企业减少碳排放量，并帮助这些企业减少因控排技术投入而增加的成本，实现环保和企业利益的双重最大化，从根本上激励了重点排放企业的减排行动[9-11]。因此，在此背景下对《暂行规定》的内容提出完善的建议，希望能够进一步规范以后阶段的碳排放权交易需求的会计核算工作，提高重点排放企业的减排积极性，建立健全碳排放权交易市场，加快我国低碳经济的发展。