浅谈并购重组的企业所得税税务风险

张威威

[摘 要]所谓企业并购重组是指在双方自愿的前提下，一方为了实现销售渠道、原材料供应、规模经济等目的，使用现金、股权、资产、证券等方式控制另一方经济活动，并购、重组后另一方的资产、负债全部归并购方所有。并购后的企业在企业所得税方面将面临无法享受优惠政策、被并购方亏损无法弥补等税务风险，并购方应针对税务风险制定科学、可行的风险防范措施。文章通过对企业并购重组面临的企业所得税税务风险进行分析的基础上，提出降低企业并购重组企业所得税税务风险的具体措施。

[关键词]并购重组;企业所得税;税务风险;措施

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.094

1 企业并购重组的企业所得税税务风险分析

第一，被并購方为亏损企业所面临的税务风险。如果被并购方在并购前净资产为负数即经营出现未弥补的亏损，则此亏损不一定可由并购方全部弥补以扣减企业所得税应纳税所得额。因为按照财政部相关规定，并购过程中的企业所得税应区分一般税务处理与特殊税务处理两个类型，并购方只能在限额内抵扣被并购方经营亏损，个别情况下无法抵扣任何经营亏损。因为按照财政部相关规定，如果并购活动适用于一般性税务处理规定的合并，被并购方的经营亏损是无法在税前进行抵扣的;如果并购活动适用于特殊的税务处理规定，并购方只可在限额内进行抵扣。所以，在特殊税务处理过程中，如果被并购方净资产负数或亏损额大于限额的部分是无法享受企业所得税抵扣优惠政策的。同时，如果企业只是为了单纯享受企业所得税抵扣或不具有任何的商业实质目的的合并，按照财政部规定，其被并购方的亏损是无法享受抵扣优惠的。因此，无论是一般重组还是特殊重组，企业想通过吸收合并亏损企业进行避税的行为不仅不会实现其降低税负和逃避监管的目的，而且还可能会因为吸收合并亏损企业为自身的发展背上沉重的包袱，如果使用不当，还会受到税务机关的严厉查处，增加企业法律风险。

第二，被并购方未尽偿债义务、缴纳税款义务的税务风险。按照《公司法》规定，合并后，被并购方在并购前所有的贷款、应付货款及应缴纳未缴纳的税费均由并购方全部承担，这样会增加并购企业的债务与税务相关风险。如果并购方选择新成立公司形式进行并购，则并购方、被并购方所有债务、税款均由新成立的公司承担。所以，被并购方所有应付未付债务、应付未付税款在合并后将由并购方或新成立公司所继承，将会对并购方或新成立公司的流动资金、盈利情况、资产变现能力提出挑战。同时，如果被并购方刻意隐瞒应付税款，而该纳税义务实际上是对国家的负债，但并购前尚未在会计报表中体现。这直接导致目标企业的股东权益虚增，收购企业收购时将付出高于其实际净资产的收购对价，增加了收购成本。

第三，备案不及时将丧失税收优惠政策的税务风险。按照财政部规定，如果选择特殊税务处理的并购方在完成并购程序后，双方当事人应在完成当年进行企业所得税纳税申报时，主动向税务机关进行正式书面的申请与备案，以证实其并购是否可以享受特殊税务处理流程。如果企业尚未将正式材料向税务主管机关申报并备案，则将适用一般性的税务处理流程。因此，企业享受并购重组企业所得税优惠政策的前提条件之一是必须向税务机关主动申请，向税务机关提交书面备案资料，如果没有向当地的税务机关提交证明其符合资产收购和股权收购特殊性重组规定条件的书面备案资料，则一律不得按特殊重组业务进行税务处理，必须按照一般性税务处理。

2 降低企业并购重组企业所得税税务风险的具体措施  第一，应对被并购方进行充分的尽职调查。并购过程中会由于双方对信息获取不完整而出现并购风险。因此，对于并购方而言，应事前对被并购企业进行详细的尽职调查，特别是对企业所得税方面的调查：一是税务缴纳方面的调查。对被兼并企业适用的相关税务规定进行清查，根据对该企业整体税负的分析，了解该企业适用的税收优惠政策以及该企业的税务管理流程，对比其流程是否符合相应的法律规定，为评估兼并后统一税务管理提供第一手资料。二是税务合规性方面的调查，并购方应对被并购方进行是否完税的健康调查，特别是对被并购方是否履行了纳税义务、是否存在大额税款欠款、所享受的优惠政策等内容，这些信息可通过税务机关出具的相关税务报告及会计师事务所、税务师事务所对账簿、原始凭证进行查阅所实现，判断其是否存在潜在的税务风险，如果发现被并购方存在未支付的货款或税款则必须将其从资产总额中进行扣除。同时，还应该通过审计查账等方法，对被并购方的应计未计折旧、费用，应摊未摊资产全部补计补提，对目标企业可能存在未履行的纳税义务进行全面评估，以减少目标企业的股东权益，使净资产账面价值及公允价值符合实际情况，降低收购企业的收购成本，并有效防范并购中的涉税风险。

第二，聘请注册税务师对被并购企业进行把脉。通常情况下，税务尽职调查不仅包括会计相关专业，还需要法律，特别是税法相关知识的支撑，以保证了解被并购方在各个领域存在的风险。因此，并购方可聘请税务师事务所协助对被并购方进行税务专项调查，并根据其出具的税务风险报告制定并购方案，以保证企业降低企业所得税税务风险。

第三，详细了解并购重组相关税收优惠政策。并购企业财务部门应首先将并购方案、资产或股权并购相关证明材料提交给当地税务机关，以此作为享受特殊税务处理优惠的条件。同时，应积极向税务机关对并购、重组相关税收政策进行咨询，事先与税务机关达成一致意见，以避免并购后面临极大的税务风险。

第四，合理使用现金作为支付并购对价。所谓现金并购是指并购方以银行存款、现金方式换取被并购方股份，从而达到实际控制权的并购方式。首先，并购方在选择现金作为支付方式时，通常不会对并购方股价产生波动，并购方可在《公司法》框架内，积极争取分期付款的支付方式，以缓解并购方资金的压力，同时，为了切实降低被并购方股东个人所得税税负，双方可在并购合同中规定分期付款支付方式。其次，并购方在聘请资产评估机构对被并购方进行评估后，往往会增加被并购方的资产价值，当并购方以评估价值将被并购方资产进行入账后，可以计提更多的固定资产折旧，从而达到抵扣企业所得税应纳税所得额的目的。此外还需注意，在现金购买资产并购方式条件下，被并购企业在资产转让过程中，会涉及增值税这一税种，应税货物需要按照适用税率来缴纳增值税。这就相当于增加了企业的并购成本， 由此增加了被并购企业的税收负担。

第五，谨慎考虑被并购方债务。并购的实质一般是优秀的企业为了壮大吸收劣势的企业，如果被并购方的资产（被评估后）与负债基本相等，则并购后的企业在承担其有效资产的同时，还需要承担其债务，如果被并购方债权人向并购后的存续企业申请偿还债务时，法律则予以保护。按照《公司法》《破产法》等相关规定，在企业重组、合并过程中，并购方应以被评估企业净资产账面价值作为长期投资成本。而对于被并购方来说，一旦被并购企业资产账面价值与负债总额持平或相等，则其资产在转让的过程中应被认定为按照公允的市场价格进行处置，是不存在资产转让所得的，无须支付被并购企业股东相关费用。在此情况下，被并购方股东并不产生股权转让收入，也无须上缴个人所得税，如果被并购方在并购前有大额的银行等金融机构贷款、债券利息需要支付时，则并购企业可以由此获得债务利息抵税， 从而产生相应的节税利益。因此，在承担债务并购这种并购方式下，无论是对于并购企业而言，还是对于被并购企业而言，均能明显减轻税收负担。

参考文献：

[1]李婕.国有企业并购重组企业所得税税务风险探讨[J].纳税，2019（34）.

[2]李长艳.企业并购重组中企业所得税税务问题研究[J].纳税，2018（13）.