金融资产减值模型改革对应收账款减值计提的影响

郑思循

摘 要：随着我国金融市场的不断完善，金融工具的风险管理日趋重要，金融工具减值问题也成为学术界和实务界讨论的焦点。特别是经历了2008年金融危机后，原金融工具减值模型的缺陷和不足突显，金融工具减值准则的改革势在必行。2017年我国财政部发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新金融工具准则”）。其中，金融资产减值模型由“已损失模型”变更为“预期信用损失模型”是对原会计准则与核算冲击最大的部分。本文解读了金融资产减值模型改革背景，以及新准则下应收账款坏账准备计提的变化和影响。

关键词：新金融工具准则  应收账款  减值模型改革

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）09（b）--02

1 应收账款预期减值模型研究意义

应收账款作为企业流动资产的重要组成部分，直接影响企业的资金周转、财务状况和经营风险等。随着市场经济的发展，市场竞争日益加剧，多数企业会为了扩大市场而向客户提供信用服务，形成了数量较多、金额较大的应收账款。以信用为基础是应收账款的特性，其形成了未实现的现金流入，且不为企业所能支配使用，若管理不善，会导致资金紧张，造成坏账损失，冲减企业利润，影响经营业绩等。首先，应收账款后续的减值预估方法就显得非常重要，直接影响应收账款在资产负债表日的真实价值，报表使用者的准确判断。其次，通过研究分析应收账款减值模型，有助于企业掌握应收账款的质量，有效降低不良应收账款带来的资金风险和经营风险，提升企业应对经济波动的抵御能力，为企业的长远发展打下坚实的基础。

2 原金融工具准则下应收账款坏账准备计提

2.1 已损失模型的基本内容

2006年国家财政部下发《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“原金融工具准则”）规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。“客观证据”包括债务人发生严重财务困难、债权人作出让步、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组等情况，即有证据表明应收账款已经“变坏”时必须计提坏账准备。

企业采用备抵法核算坏账损失，预估坏账准备的方法有余额百分比法、销售百分比法、账龄分析法、个别认定法四种。坏账计提方法各有优缺点，但实务中更多偏向于采用个别认定法，该方法对客户具体问题具体分析，计提的金额更准确恰当，适用于应收账款在资产总额中占比较大，应收账款单项金额较大的情况。

2.2 已损失模型的缺陷

2.2.1 会计信息质量不高

资产是预期会给企业带来经济利益的资源，而部分应收账款账面价值可能因为暂未取得“客观证据”而少提或者不提减值，但其可能会因预期风险等因素，实际质量欠佳，导致应收账款价值被高估。另外，计提坏账准备的方法和比率由企业自行决定，会计证据的获取和认定等存在着主观选择性。造成部分企业为达到经营管理目标，粉饰报表，降低会计信息质量。

2.2.2 产生周期效应

已损失模型下，只有金融资产存在发生减值的客观证据时才计提减值准备，而对于未来信用损失并不加以考虑。因此，已损失模型存在减值触发事件，这必然导致金融资产账面价值与预期现金流量现值不一致。这一特征延迟减值的确认，本应该在初始确认时反映的信用损失体现在了当期，该模型确认的减值准备将对损益带来重大影响，产生顺周期效应。

2.2.3 增加企业运营的风险

采用賒销增加企业利润的同时，并没有给企业带来现金流入，反而增加企业资金压力甚至举债规模。已损模型下，在经济繁荣时期赊销信用政策放宽，应收账款大量增加，且依照该模型不计提减值损失;当经济下行，市场就会面临经济恶化带来的连锁反应。金融资产短时间内大量减值，触发事件集中显现，给企业运营带来极大的冲击，削弱了企业对经济波动的抵御能力。

3 新金融工具准则下应收账款坏账准备计提

3.1 预期损失模型的基本内容

预期损失模型又称为预期现金流量模型，即初始确认时就要考虑未来预期信用风险，对金融资产进行减值计提。新准则要求企业基于金融工具初始确认后其信用风险是否显著增加，评估在资产负债表相关金融工具的信用风险变化。对于风险是否显著增加主要考虑以下几个因素：（1）判断标准与企业内部信用风险管理目标一致，并考虑财务现值条款等指标。（2）欠款人的经济状况以及履约能力。（3）经济形势和经营环境。（4）对于前瞻性信息的获取。按照12个月内预期信用损失或整个存续期内预期信用损失，采用三阶段模型进行计量。

根据信用风险划分，具体模型有如下三阶段：

第一阶段：当初始确认之后，信用风险不会显著增加的金融工具，主要涵盖资产负债表日信用风险较低的金融工具;特征是通常信用质量稳定为“投资级”;需要在12个月内进行损失准备的确认;利息收入的核算需要根据账面总额（总额法）完成。

第二阶段：当初始确认后信用风险显著增加的金融工具，但并没有产生减值;特征是信用质量恶化;按照整个存续期内预期信用损失;利息收入核算仍然根据总额法完成。

第三阶段：当资产负债表日产生信用减值;特征是实际的损失已经产生;按照整个存续期内预期信用损失;利息收入的核算则根据账面净额（净额法）完成。

3.2 应收账款预期信用损失模型的应用

新金融工具准则要求不包含重大融资成分的应收款项按照“简化模型”始终考虑整个存续期预期信用损失;对包含重大融资成分的应收款项可选择“简化模型”。

企业在实务中，一般采用简易方法，该方法下不需要判断应收账款信用风险自初始确认后是否显著增加，也无需考虑应按照12个月还是整个存续期计提坏账准备，而是将应收账款划分为单项计提坏账准备的应收账款和采用账龄分析法计提的应收账款。其中单项计提坏账准备的应收账款通常客户信用评级良好、有足额的担保物。简易方法的优点在于相对简单易行，减轻了会计工作负担。难点在于根据账龄确定历史损失率，进而得出预期损失率。

确定应收账款预期损失的关键点：

3.2.1 确定适当的风险组合

若客户信用风险存在显著差异，比如应收政府款项和一般客户款项，可先对应收账款进行分组。准则中影响分组的性质包括客户评级、地理区域、产品类型、担保物等。例如，不同行业的客户风险不同，大客户和小客户的风险也存在差异。将应收账款划分为具有相似风险特征的组合更能揭示客观规律，对最终应收账款整体坏账损失金额产生较大的影响。

3.2.2 确定历史损失率

准则中并未具体指出应观察过去几年的歷史数据，所以涵盖期间的选择对企业历史损失率影响较大，进而影响预期损失率。通过直接分析历史计提坏账准备的应收账款账龄来计算“迁徙率”，进而确定历史损失率和预期损失率。对于经营历史较短的企业或新进入某个业务领域，可以借鉴同行业其他企业对类似客户计提坏账准备的经验。

3.2.3 前瞻性调整

预期信用损失在金融资产存续期内持续确认并不断修正，以充分反映风险的变化。通过分析目前的宏观经济形势，在历史损失率的基础上进行前瞻性调整。通过分析历史经验数据，来判断所在行业下一阶段属于哪一段经营周期，进而参考历史损失率中高位、低位或者平均值来预测坏账率。

3.3 预期损失模型对应收账款坏账计提的主要影响

3.3.1 在一定程度上避免了顺周期效应，更具有前瞻性

按照传统的已损模型，只有当应收账款已经变坏（有客观证据表明其发生减值）时才需要计提坏账准备;在预期信用损失模型下，即使应收账款没有变坏，也要预估其在未来变坏的概率计提相应的坏账准备，“好账”也要考虑计提坏账准备。坏账准备计提时间上“更早了”，而且在较早的会计期间内看起来“更多了”。当损失实际发生的时候，新模型下对应收账款的价值以及当期损益造成的影响比已损失模型小，在一定程度上可以避免顺周期效应。

3.3.2 预期信用损失模型对内外部环境要求更高，操作难度更大

预期损失模型不再需要减值证据的支撑，而未来预期具有不确定性，造成会计信息的可靠性下降。同时，坏账准备的计提变得更加复杂，利润操作更加隐蔽。新准则下的坏账准备披露简单，如何确定应收账款在初始确认后整个存续期内的信用损失金额，这些从报告中都不得而知。所以，建议增加相关内容披露，使报告使用者更直观的了解坏账计提的合理性。

3.3.3 新准则下计提坏账准备更能反映资产价值，对企业财务管理提出更高要求

采用新减值模型计提坏账更有利于报表使用者掌握更准确的应收账款价值和经济现实，进而促使企业加强对应收账款的管理，提升公司治理水平。坏账准备的增加幅度取决于企业如何实施预期损失法，应收账款自身的质量，还取决于企业先前估计已发生损失时的稳健或谨慎程度（例如企业在先前的估计中采用了相对保守的假设，新旧方法转换影响可能比较有限）。

3.3.4 2021年1月1日起，执行企业会计准则的非上市企业开始施行新金融工具准则

坏账准备计提金额的调整，在新老准则衔接当年只会影响期初留存收益，不会影响当期和以前年度的经营业绩。因此，对净资产有“保值增值”考核指标的企业，应当未雨绸缪，尽早和利益相关方沟通实施新准则带来的影响。

4 结语

总之，金融资产减值模型的改革，对于企业防范金融资产减值风险具有积极作用。虽然预期减值模型也存在一定的缺陷和争议，例如与会计的权责发生原则存在冲突，预判未来信息存在较大的主观性等，但其体现了我国金融市场发展不断完善的过程，对企业金融资产管理产生深远影响。建立合适的应收账款减值模型，合理预测前瞻性信息，需要大量的数据支持，对于企业和从业人员来说都是较大的挑战。企业应强化风险管理意识，建立完善的信息管理系统，以保证企业在新政策中有效运用。

参考文献

田嫒.金融资产减值问题探讨[J].经济研究导刊，2019（25）.

关于印发修订《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的通知， 财会[2017]7 号.

吴慧芳.金融资产减值模型改革对应收账款坏账准备计提的会计处理探析[J].财会研究，2019（02）.