基于税种协调的增值税改革思考*

◆高凤勤 ◆包雅雯

内容提要：中共十九届四中全会进一步明确要逐步提高直接税比重，在此背景下的增值税改革需要注意协调与企业所得税和个人所得税的关系。从增值税与企业所得税的关系看，需关注经济性重复课税和发挥其提升企业国际竞争力的作用；从增值税与个人所得税的关系看，需关注累退性问题。在对策建议方面，应完善人力成本抵扣政策以缓解经济性重复课税，改革税率结构以降低增值税收入占比，同时扩大民生类产品税收优惠以促进公平分配。

增值税作为我国的第一大税种，在经济社会发展中发挥着重要作用。在经历了2009年增值税转型和2016年的全面营改增后，我国又进一步深化了增值税改革，2017年增值税税率四档并三档，2018年和2019年又先后两次调低了增值税税率。同时，为了弥补人力成本不能抵扣的缺陷，我国创新了增值税抵扣政策，一方面，允许符合条件的纳税人购进的旅客运输服务抵扣进项税额；另一方面，增加了邮政业、电信业、现代服务业和生活性服务业的进项税额加计抵减政策。尽管这些政策效果还有待检验，但可以看出我国的增值税改革一直在探索创新。然而，结合我国经济高质量发展的目标要求，尤其是在中共十九届四中全会进一步明确提出“完善直接税制度并逐步提高其比重”的背景下，讨论增值税的改革显然不能就“增值税”论“增值税”，还需要分析增值税与企业所得税和个人所得税的关系，最终达到深化增值税改革的目的。

一、增值税与企业所得税的关系分析

首先，从增值税和企业所得税的本质看，两者都是对企业的增值部分课税，尽管由于两者对增值部分的确认不同，造成计税环节和计税依据不同，但是其税源基础是相同的（倪红日，2016）。具体而言，增值税的本质是对员工工资和企业利润征税，而企业所得税的本质是对企业利润征税，两个税种的税基之间存在异同点：相同点就是都对企业利润征税，故而造成了税制性重复征税，不同点就是企业所得税允许公司内源性人力投入成本的税前扣除，而增值税不允许扣除。基于重复征税的考虑，同时征收两税的国家往往会注意协调二者的关系，即增值税收入占税收收入比重高的国家往往其企业所得税收入占比相对较低，而企业所得税收入占比高的国家其增值税收入占比相对较低。

为了进一步说明两者的关系，我们通过OECD网站数据筛选了2018年增值税收入和企业所得税收入占税收收入比重之和超过40%的16个国家进行比较分析，详见表1。

表1 16个国家增值税收入占比与企业所得税收入占比情况①数据来自OECD网站。Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean 2020:178-227，[2020-05-07].http://www.oecd.org/countries/belize/revenue-statistics-in-latin-america-and-the-caribbean-24104736.htm；Revenue Statistics in Asian and Pacific Economies 2020：99，[2020-07-23].http://www.oecd.org/newzealand/revenue-statistics-in-asian-and-pacific-economies-26179180.htm。

由表1可知：除了哥伦比亚和墨西哥两个国家的企业所得税收入占比略低于增值税收入占比，圭那亚的增值税和所得税收入占比基本相当外，新西兰等12个国家的企业所得税收入占比明显低于增值税收入占比，且二者差距较大；与之相反，特立尼达多巴哥企业所得税收入占比明显高于增值税收入占比。以增值税收入占比和企业所得税收入占比最突出的两个例子来看：增值税占比最高的国家是秘鲁（40.28%），而该国的企业所得税收入占比为26.38%，显著低于增值税收入占比；增值税占比最低的国家是特立尼达多巴哥（19.68%），但是该国的企业所得税收入占比高达31.82%。总体而言，这些国家中增值税收入占比较大的国家往往企业所得税收入占比较小，而企业所得税占比大的增值税占比小，二者整体上呈现反向关系。这也说明，一些国家在税制设计中非常注意增值税和企业所得税的规模协调，两个针对企业征收的主要税种在规模上不宜同时抬高。

正如上文所说，企业所得税相比增值税的优势在于允许税前扣除内部人力投入成本，一旦增值税收入占比过高，企业所得税规模将不可避免地被挤压，高增值税、低企业所得税的税制设计不利于企业人力投入成本的扣除，从而加大了高人力投入行业或者企业的税收负担。未来，中国既要稳经济增长，又要稳就业，劳动密集型行业依然是中国经济发展的生力军，在全面营改增后增值税占比过高的问题是否会对高人力投入企业发展产生阻碍因素，依然值得持续关注。

其次，从增值税和企业所得税的职能看，两者虽然都具备组织财政收入、调节资源配置、影响公平分配和调控经济运行等传统职能，但由于分工不同，其职能仍有差异。即使在职能相同的领域，其作用力度也有所不同。相较企业所得税，增值税的中性特点使其课征范围具有普适性，不仅便于组织财政收入，而且有利于专业化协作和“奖出限入”促进对外贸易（孙岩岩，2017）。企业所得税则在促进企业研发和公平分配以及维护国家税收权益方面更具优势（郝晓薇等，2017）。总体而言，作为影响企业行为的两大主要税种，二者做到了职能上的相辅相成，兼顾了税收的效率与公平。

伴随着经济全球化和数字化的发展，企业日渐成为国际竞争的最前沿，而提升企业国际竞争力也逐渐成为税收的职能之一，但该作用的发挥仍然需要企业所得税和增值税的协调配合（欧文斯，2014）。其中，企业所得税是影响一国企业国际竞争力的核心税种，而增值税是企业所得税的有益补充，可与企业所得税一道形成税制国际竞争合力。这一点从美国税收基金会2014年起每年发布的OECD各成员国的国际税收竞争力指数可管窥一二①International Tax Competitiveness.[2019-10-02].https://taxfoundation.org/2019-internationalindex/。。具体到我国，虽然企业所得税通过研发费用加计扣除、固定资产加速折旧以及中小企业税收优惠等方面的政策设计，其促进企业国际竞争力方面的职能得到了强化，但由于我国企业的税负主要来自企业所得税和增值税，仅仅依靠企业所得税无法形成政策的合力，仍然需要发挥增值税的辅助作用，原因主要有两点：

一是增值税收入占比较高增加了企业的现金流负担，影响企业的国际竞争力。从企业的角度看，企业缴纳多少税金与其经营成果没有直接关系（倪红日，2016）。增值税是对交易环节的增值额课税，只要在交易过程中产生了增值额，无论是否会产生利润，均需缴纳增值税。因此。尽管增值税可以通过价格转嫁给消费者，但其税金却是由企业缴纳的，税金多少直接影响了企业的现金流。增值税收入占比较高，导致企业直接缴纳的税款占税收收入的绝大部分，企业现金流出的负担就会越重（高培勇，2015）。从我国2016年全面营改增后的增值税收入占比看，与OECD相比，我国的增值税收入占比较高。OECD成员国2010—2018年货劳税（含增值税）收入占比基本上维持在32%上下②OECD网站，https://data.oecd.org/tax/tax-on-goods-and-services.htm。，而我国2017年的增值税收入占比为39.05%，2018年为39.34%③根据国家统计年鉴数据整理计算而得，http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01。，如果将海关代征的增值税收入也计算在内的话，增值税收入占比估计要达到或超过40%。增值税收入占比较高，势必加重企业的现金流负担，影响其国际竞争。以制造业为例，2016年我国制造业国内增值税收入占制造业总税收收入的比重为37.95%，不仅掣肘了制造业的发展，也影响了其国际竞争力的提升（张淑翠等，2019）。

二是数字经济的发展影响了增值税的中性原则，也制约了企业国际竞争力的提升。在经济数字化背景下，新兴产业的生产方式由产业链条式变为网络协同式，从而对增值税的传统抵扣链条产生影响。加之交易的无形性使得“企业无需在消费者所在地直接或间接设立经营场所也能向消费者销售服务或货物④沈瑛华，梁 紫：《应对数字经济发展澳大利亚货劳税税制借鉴与思考》，《国际税收》，2018年第2期。”，导致消费地所在国无法课税或者课税较少，从而造成消费地所在国的货物（含服务）的销售面临着不公平的税收环境。应该说无论是抵扣链条受到影响还是消费地课税受到冲击，都会影响增值税中性原则的发挥，从而对我国企业的国际竞争力造成影响（刘禹君，2019）。从国际经验看，OECD解决这一问题的主要做法是针对B2C交易采用消费地课税原则以保持增值税的中性。

二、增值税与个人所得税的关系分析

增值税作为第一大税种，不仅要注意其与企业所得税的协调，还需要注意与个人所得税的配合。虽然增值税主要面向企业征收，但经过税负转嫁后，其税收归宿往往是消费者，而个人所得税主要面向个人征收，其税负一般不能转嫁，最终负担者一般是居民个人，如果说增值税与企业所得税的协调主要体现在企业层面，那么增值税与个人所得税的协调则主要体现在个人层面上，即如何发挥增值税的公平作用，以弥补个人所得税占比较低制约其再分配功能的缺陷。

个人所得税作为直接税的一种，其主要功能是调节收入再分配，但如果个人所得税收入占比较低，则会影响其公平分配功能的发挥。与OECD等主要市场经济国家相比，我国个人所得税收入占税收收入的比重相对较低。相关资料显示，2009—2018年10年间前7年我国个人所得税占比基本上在7%以下，2016—2018年虽然超过了7%但依然较低，分别为7.74%、8.29%和8.87%①根据国家统计年鉴数据整理计算而得，http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01。，而OECD成员国同期的个人所得税收入占比基本上在24%左右②OECD网站，https://data.oecd.org/tax/tax-on-personal-income.htm。。我国2019年新个人所得税实施后，不仅提高了费用扣除标准，还增加了子女教育、赡养老人等六项专项附加扣除等扣除政策，这些改革可能会导致个人所得税收入占比有所下降。在个人所得税占比较低的情况下，增值税的改革显然不能忽视其对公平分配的影响。

众所周知，增值税虽然具有中性税收的特点，但由于增值税采用的是比例税率，在边际消费倾向递减的前提下，低收入者承担的税负明显高于高收入者，使其在调节收入分配方面具有累退性（郭晓丽，2016）。既然增值税的累退性源于边际消费递减规律，我们可以从消费和分配两个角度探讨增值税的累退性。从消费的角度看，由于影响居民消费的主要因素是商品或劳务的价格，尽管增值税是价外税，但到了商品的零售环节，由于居民个人无法抵扣进项税额，其税负最终由个人承担，从而影响了居民的消费，不利于扩大内需。从分配的角度看，刘怡和聂海峰（2009）发现，在初次分配中增值税具有累退性，而且由于增值税占比较大，导致流转税总体上扩大了收入差距。夏晶和李波（2012）同样验证了增值税对收入分配的逆向调节作用显著，导致我国税制调节税收收入分配的功能较弱。岳希明等（2014）认为，“我国税收整体的累退性，来源于增值税等普遍课征的间接税的累退性，及其在我国税收收入总额中占比较高的事实”。全面营改增后，尽管增值税税率进行了简并降低，但这些改革并不能改变增值税的累退性，而且增值税的累退性显著高于营业税（王茜萌和倪红福，2019），从而导致低收入群体承担的税负相对较重，尤其是针对缺乏需求弹性的食品、药品等生活必需品更是如此。因此，如何降低增值税累退性给公平分配带来的负面影响，是今后增值税改革应注意的问题之一。

三、基于税种协调的增值税改革思考

从前文分析可知，当前的增值税改革需要关注与企业所得税和个人所得税的政策协调与配合，完善自身制度设计，促进经济高质量发展。

（一）基于与企业所得税协调的增值税改革

增值税与企业所得税的协调主要是解决两个方面的问题：一方面，要缓解增值税和企业所得税并存带来的经济性重复课税问题。另一方面，要关注如何通过增值税改革发挥其提升企业国际竞争力的辅助作用。笔者建议从以下两个方面加以完善：

一是完善人力成本抵扣的相关政策，缓解两税的经济性重复课税。由于造成两者重复征税的原因主要在于增值税不能扣除内源性的人力成本，因此从增值税的角度看，缓解经济性重复课税主要是解决人力成本不能抵扣的问题。众所周知，进项税额是影响企业增值税税负的主要因素之一。从现行增值税进项税额的抵扣范围看，按照相关政策规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额凡是符合抵扣条件的均可扣除，但由于人力成本不在外购范围内，也就不存在进项税额抵扣的问题，从而造成了人力成本占比高的企业税负相对较重。2019年4月我国出台了符合条件的国内旅客运输进项税额抵扣政策；同时出台了邮政业、电信业、现代服务业和生活性服务业进项税额加计抵减政策，当期进项税额抵减应纳税额的比例为10%，其中生活性服务业的比例从2019年10月1日起又提高至15%。这在一定程度上可以缓解人力成本占比高的企业税负相对较重的问题，但作用多大还有待检验。

笔者以为，应进一步扩大人力成本进项税额抵扣范围。除了企业本身发放的工资、奖金、津贴等职工薪酬外，可以考虑将企业缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、住房公积金等五险一金纳入增值税的抵扣范围。短期内可以降低企业用工成本，提升企业缴纳的积极性，降低企业负担；长期内有利于筹集社保资金，应对人口老龄化。加之，五险一金由于上交政府有关部门，企业可以取得相关凭证，基本上没有造假的空间，便于征纳双方实务层面的操作。从长远看，未来增值税的发展改革，应充分考虑企业成本的构成特征，对于人力投入成本偏大的企业给予适当的加计抵减、即征即退等优惠举措，克服人力成本带来的不可抵扣缺陷，从而缓解经济性重复课税给企业带来的负担。

二是通过税率改革降低增值税收入占比，提升企业国际竞争力。由于我国增值税收入占比较高是影响企业国际竞争力的制约因素之一，因此应逐步降低增值税收入的占比，这也符合我国逐步提高直接税比重的目标要求。一般而言，降低税率是降低增值税收入占比的主要途径。我国自2016年全面营改增以来，2017年进行了增值税税率“四档并三档”的改革，2018年和2019年又分别降低了增值税税率，从增值税法征求意见稿看，增值税税率将保持13%、9%和6%三档。建议在借鉴国际经验的基础上，将其简并为两档并降低标准税率。例如，东亚大多数国家的增值税税率基本上为一档税率，且标准税率多为10%。考虑到财政收入状况和税制国际竞争力，简并后的标准税率也可以设置在10%左右，低档税率设置为6%，当然标准税率的具体设置还需要经过测算后加以确定。

此外，提高企业国际竞争力并不是一味地减免税，它还意味着征管水平的提升。针对数字经济交易的隐蔽性和多样性给增值税中性带来的挑战，应适时推出数字服务增值税，确立B2C交易消费地课征原则，并充分利用数字经济平台和国际合作强化我国的税收征管。

（二）基于与个人所得税协调的增值税改革

从个人所得税与增值税的协调看，主要是如何促进公平分配的问题，具体到增值税而言，也就是如何降低增值税累退性的负面影响。国际经验表明，针对增值税累退性影响收入分配的问题，通常的做法是对生活必需品等出台低税或免税政策。为此，笔者建议在进一步降低增值税税率的同时，扩大对民生类产品的税收优惠范围。例如针对居民生活必需品，如普通衣物、日常食品、日化用品、非保健药品、医护用品、图书报纸杂志等采取免税政策，从而降低居民生活必需品的消费价格，通过减负达到调节收入分配的目的。