新收入准则对设计院转型工程公司的影响及应对建议

汤建盛

摘 要 2017年7月5日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》，并要求不同类型企业分步实施。此次准则修订会对各行业、各类企业产生不同程度的影响。本文仅以设计院转型的工程公司为例分析新收入准则的主要变化和带来的影响，并结合工作实践对企业实施新收入准则提出应对建议。

关键词 新收入准则 建造合同 建筑业会计核算

一、设计院转型工程公司的由来及特点

我国工程建设领域借鉴苏联的平行承包模式，设计院只承担勘察设计环节。这种模式在过去一段时间较好地满足了设计专业化和施工专业化的要求，但随着市场环境的变化，这种模式也存在规模不经济、责任主体不清等弊端，已经越来越不适应市场的需要。2003年2月，建设部发文明确将EPC总承包模式作为一种主要的工程总承包模式予以政策推广。2019年12月住建部、发改委发布了《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，规范房屋建筑和市政基础项目工程总承包活动，越来越多的工程项目采用工程总承包模式，设计院向工程公司转型升级成为必然选择。

设计是所有工程项目的起点，设计院转型的工程公司具有身处价值链上游的技术优势，具备先天的技术主动权的优势。在设計过程中就可以直接进行项目各环节的统筹，有利于缩短采购周期和提高工程项目的进度和效率，从而降低工程项目的总体成本。但设计院转型工程公司一般存在规模相对较小，融资能力和抗风险能力较差;采购经验不足，缺乏完整的供应链，议价能力差;施工队伍短缺和缺乏管理施工队伍经验等不足之处。

由于设计院转型工程公司现阶段存在以上特点，设计院转型工程公司做工程总承包业务一般采用专业总承包、项目管理总承包、联合体总承包、EPC总承包等业务模式。

二、新收入准则的主要变化

第一，新收入准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》保持了趋同。将现行收入准则和建造合同准则进行了统一，新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。

第二，收入确认的判断标准由现行的“主要风险和报酬转移”转变成“控制权转移”。新收入准则打破了商品和劳务的界限，要求“企业履行了合同义务，即客户取得了商品（或服务）的控制权”时确认收入，并对确定控制权时应考虑的因素进行了明确，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

第三，新准则的收入确认与收入合同的关联性更强，给包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引。要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

第四，新准则对于某些特定的交易或事项的收入确认和计量给出了明确的规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有客户额外购买选择权的销售、附有质量保证条款的销售、向客户授予知识产权许可等，这些规定将有助于更好地指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

三、新收入准则的实施对设计院转型工程公司的影响

新收入准则的实施给设计院转型工程公司的业务模式、收入确认、会计核算、信息披露、内部控制等方面带来了较大影响。

（一）新收入准则给设计院转型工程公司业务模式带来的影响

新收入准则对企业在交易中的身份是主要责任人还是代理人提出了明确的判断原则，并明确主要责任人应当按总额法确认收入，代理人应当按净额法确认收入。设计院转型工程公司原以代业主或联合体模式承接的工程项目，在新收入准则下若不是主要责任人角色将不能全额确认收入。为满足总额法确认收入，设计院转型工程公司则需要改变业务承接模式，成为工程项目的主要责任人。

（二）新收入准则给设计院转型工程公司收入确认带来的影响

新收入准则不仅明确主总额法和净额法确认收入的适用情况，还对合同“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。设计院转型工程公司应用新收入准则会对收入确认时点和收入计量产生重要的影响。

企业应当根据实际情况判断履约义务是否满足在某一时段内履行，若满足下列条件之一，属于在某一时段内履行履约义务，应当在该义务履行期间确认收入。一是企业履行合约的同时客户取得了其提供的建造服务;二是客户可以对企业的在建项目实施一定的控制权利;三是该企业的工程项目具有不可替代性，且该项目已经取得企业已经履约部分的款额。设计院转型工程公司在某一时段内履行履约义务，在衡量履约进度时需要结合投入法与产出法，这就导致企业在确认企业的收入时会出现提前或者延迟的问题。若履约义务属于在某一时点履行的履约义务，应当根据控制权转移时点来确认收入、确认时点。

新收入准则对合同的可变对价进行了指导，从而对设计院转型工程公司工程合同的收入计量产生了不同程度的影响。尤其是在新收入准则实现了可变对价标准的转变，从以往的“能可靠计量”转变为“极可能”，从根本上讲，可变对价的标准提高，这就导致一些特定情况下收入确认出现延迟问题。在以往的计算交易价格的基础上还需要对重大融资的时间价值进行充分的考虑与核算。

（三）新收入准则给设计院转型工程公司会计核算带来的影响

新收入准则下，设计院转型工程公司工程合同核算方法设置“合同结算—收入结算”“合同结算—价款结算”“合同履约成本”“主营业务收入”“主营业务成本”等科目，即“合同履约成本”科目取代“工程施工—合同成本”科目，“合同结算”科目取代“工程结算”科目，并取消“工程施工—合同毛利”科目。企业根据当月完工量表确认项目收入，自“合同结算”科目借方结转至“营业收入”;并根据当月劳务分包、专业分包及材料采购等结算单确认项目成本，从“合同履约成本”科目贷方结转至“营业成本”科目。此外，工程项目毛利不再通过“工程施工—合同毛利”进行核算，而是将工程项目毛利直接计入利润表中。