房地产企业土地增值税税务筹划问题探讨

董瑾

摘 要：对于房地产企业来说，土地增值税是在项目开发过程中所占比例比较大的重要税种，而且地产项目具有周期长、资金回收慢、清算情况复杂等特点，所以房企需结合相关的法律法规、税收政策和项目情况，科学开展税务筹划，选择科学的清算方式，以有效降低税费，保证企业利润，增强房企的生存与发展能力。对此，本文将在论述房企土增税清算注意事项的基础上，就土增税税务筹划技巧进行重点探讨。

关键词：房地产企业  土地增值税  土增税清算  税务筹划

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。房企对于土增税税款的缴纳，通常是按期预缴的方式，将符合清算条件的土增税按照我国的法律制度和政策规定进行计算，并填写《土地增值税清算资料申报表》，主动向主管税务机关提供有关资料，办理土增税清算手续，结清土增税税款的行为。由于土增税在综合成本中占比较大，是影响利润的主要税种，所以需要企业合理利用税收政策，进行科学的税务筹划，做好清算工作，从而合理避税，降低税负，提高盈利能力。

一、房企土增税清算的注意事项

（一）土增税清算的条件和时限要求

根据国家相关的税收法规，凡满足以下条件的纳税人须在90日内办理土增税清算手续：房地产开发项目全部竣工、完成销售的;没有竣工决算但已被整体转让出去的项目;直接转让土地使用权的。实务中，为延缓缴纳土增税，一些企业会预留少量房产或者地下车位暂缓销售。

然而，凡是达到了以下条件的，主管税务机关可要求纳税人在限定的期限内履行土增税缴纳义务，一般为《土地增值税清算通知书》下达后90日内：已竣工验收的开发项目，已转让的房地产建筑面积达到整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;已取得销售（预售）许可证，但满三年仍未销售完毕的;纳税人申请注销税务登记却还没有履行土增税缴纳义务的;省税务机关规定的其他情况。

凡达到清算条件的纳税人，应积极准备好报送资料。通常为《土地增值税清算申报表》、公司基本情况、房地产项目相关证件、清算项目的会计核算资料、销售资料等，具体根据各省的要求报送。

（二）准确确认项目收入及扣除项目金额

土增税以转让房地产的增值额为计税依据，因此，准确核算增值额的前提是房地产转让收入及扣除项目的金额的确认要准确。实务中需注意以下事项：

销售收入确认方面：区分普通住宅和非普通住宅，普通住宅增值率未超过20%可以免增土地增值税;一般情况，开发产品发生产权转移的，应确认销售收入;销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已实现面积差补退的金额，应对收入做出相应的调整。

扣除项目金额方面：根据完工进度及时催要工程成本发票，尽可能在清算时已取得工程成本全额发票;工程决算及工程合同金额、发票金额应尽可能一致，不一致时需采取补救措施;根据合同范围正确的归集成本核算对象;对于多个项目的共同成本，如果工程决算书明确列示出各项目成本，则根据决算明细直接归集到对应的项目，否则，应反复测算不同成本分摊方法对土增税金额的影响，选择税负最低的成本分摊方法，等等。

三、房企土增税的税务筹划技巧的相关分析

（一）全面掌握国家税收政策，有效利用优惠政策

土增税的清算涉及面广，不仅包括销售收入、工程决算、融资、项目立项，甚至涉及关联方交易等内容，实务操作复杂，财税人员只有对与土增税相关的税收政策进行全面的了解和掌握，利用好相应的优惠政策进行税务筹划，才能做到合理避税，实现土增税的科学清算。

我国土增税实行四级超率累进税率，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土增税;所以房企可在税收优惠政策的范围内进行科学的税务筹划，如可依靠税收筹划适度压低楼房售价，增值比例不同，税率也不同，在税率临界点的基础上，计算出降价金额与税收的数值相比较，适当降价或许能增加税前收入，降低税负，進而实现企业利润的最大化。例如：甲房企销售建造的普通住宅，采取以下不同的售价时土增税税负不同。

方案一：销售价格19000元/㎡，扣除项目单位成本16000元/㎡，增值额3000元/㎡，增值率18.75%，未超过20%，免征土增税;

方案二：销售价格20000元/㎡，扣除项目单位成本16000元/㎡，增值额4000元/㎡，增值率25%，超过20%，未超过50%，按30%的税率计算应交土增税1200元/㎡。

对比可知，“方案一”因增值额未超过扣除项目金额的20%，享受了免征土增税的优惠，最终提高了利润，也增强了价格的竞争力。

（二）科学安排清算时点

由于国家对土增税的征收都是采取预征的方法，所以在对预征率进行统一确定后，需要在地产项目达到清算条件后对需要缴纳的土增税进行清算。一般而言，房企在拿到预售许可证后，需要根据地产销售所获取的资金收入按照一定的预征率来上缴税款，当项目符合增值税清算条件时再按规定进行计算。可以说，土增税的清算与缴纳是一个复杂的过程，其中也涉及到很多的环节和内容，加上不同地方对土增税预征率的制定也存在一定的差异，所以房企要在法律规定的范围内，对清算的时点进行科学安排。如按规定，当土增税预征要缴纳的税款额度低于土增税清算要缴纳的税款额度，可以延迟清算，所以企业在税务筹划时，可以对清算时点进行准确划分，这样不仅可以让企业掌握好土增税清算的主动性，提高资金利用效率，还有助于实现利益的最大化。

（三）合理增加可扣除项目金额

由于土增税应缴纳税款数额与扣除项目金额直接相关，在进行土增税筹划和清算时可通过合理增加可扣除项目金额的方式来做大成本，调低税档。比如有的房企在项目开发中，通过增加硬装修支出或小区景观和配套设施的投入的方式，合理增加了可扣除的项目金额，稀释增值率，降低税档，实现了税收成本的降低和总体利润的上升，同时还增强产品竞争力。当然，当整体的税前利润比较大时，还需要结合企业运营的现实情况，对可扣除的项目进行适当选择，以使税前利润达到最高值，实现税收筹划的预期目标。

（四）科学选择利息支出扣除方法

许多房企在税务筹划和土增税清算中，还会利用借款利息支出扣除方式的差异来做纳税筹划，从而降低税款支出。

目前，借款利息扣除方法有两种：其一，据实扣除法，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其允许扣除的房地产开发费用=利息支出+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%;其二，限额扣除法，不能够按转让房地产项目计算分摊或不能提供金融机构证明的，把利息费同其他费用相结合，其允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*10%。在具体实践中，财务人员可通过比对两种利息支出方式，计算出最有利于企业的方式。

例如：乙房企在A项目中向银行贷款本金10亿元，贷款期限三年，实际执行年利率5.225%，按季度结息，分期还款，共发生利息支出1.20亿元，能提供金融机构证明。该项目取得土地使用权所支付的金额和开发成本合计金额18亿元。未超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。采用据实扣除，房地产开发费用金额：1.20+18*5%=2.10（亿元）;采用限额扣除，则为18*10%=1.8（亿元），显然据实扣除更有利于该企业。

（五）合理选择成本分摊方法

国税发[2006]187号文件规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”国税发[2009]91號文件规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”不同成本分摊方法会产生不同的结果，对土增税税负会产生较大的影响。在进行土增税清算时，应结合企业的实际情况，对各种分摊方法进行反复测算，清楚每种方法的税负结果，选择对企业有利的分摊方法。

总的来说，土增税的税务筹划是一个系统工程，在项目启动之前就应当开始介入——介入越早筹划的空间越大，贯穿整个项目始终，直至清算结束。在整个过程中要综合考虑各种因素，提前准备，反复测算，选出最优方案。例如，在拿地之初，就对项目定位、容积率的选择、地下车位是否作为公共配套设施、销售价格的确定等进行综合的测算考量，等等。

四、结束语

综上所述，房企要想提高经营效益，就必须对土增税的税务筹划问题给予足够重视。对此，要全面了解相关税收法规、清算的条件和期限以及项目的情况等，把握时点，灵活运用各种筹划技巧科学筹划，从而提高土增税的清算效率、准确性及企业效益。

参考文献：

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