借鉴国际经验 推进我国房地产税制度改革

徐宏练

（中国人民银行广州分行，广东广州 510000）

一、研究意义

房地产关联行业众多，长期以来对我国经济快速发展具有重要作用，是我国经济的支柱产业，完全满足系统重要性特征。近年来，由于地方过度依赖土地财政、社会看涨预期等原因，房价持续大幅上扬，部分城市房价远超合理水平。房价的快速上涨不仅影响了实体经济的发展，还大幅抬升了经济中居民部门的杠杆率，加大了宏观经济爆发系统性风险的可能。根据相关研究，2017年，我国居民年度房地产构购买支出占到全社居民总储蓄的98.87%，城镇居民总储蓄的1.13倍[1]；居民部门杠杆率水平从2008年的20%左右飙升至2017年9月的54%，远超发展中国家平均水平。如果考虑到居民部门的可支配收入，我国居民部门债务率已经达到了90%，接近日本（120%）90年代初与美国（130%）2007年房地产泡沫破灭前的水平[2]。

为防止房价快速上涨、积聚泡沫引发系统性风险，2016年中央经济工作会议明确提出，“房子是来住的、不是用来炒的，综合运用金融、土地、财税、投资、立法等手段，加快研究建立符合国情、适应市场规律的基础性制度和长效机制，既抑制房地产泡沫，又防止出现大起大落”，2017年、2018年中央经济工作会议均再次强调“加快构建房地产市场健康发展长效机制”。而房地产税作为国际上普遍征收的重要税种，具有促进房地产健康发展、优化政府职能、调节收入分配等多重功能，是各国构建房地产市场长效机制的重要内容。部分学者的实证研究表明，房地产税具有抑制房价波动的作用，改革后的房产税机制可以作为房地产市场发展的“稳定器”,房产税税率提高一个百分点，本期房价波动就会减少0.1524个百分点[3]；同时，房地产税不会改变城镇化过程中中心区域房价上扬的趋势，而是使其更平衡，防止房价上涨过程中出现大起大落[4]。此外，房地产税也有利于改善土地财政现象，促使地方政府减少蓄意推高地价导致房价过快上涨的行为。

另一方面，党的十九大报告明确指出，要“深化税收制度改革，健全地方税体系”。从发达国家的经验看，成熟的房地产税制度不仅能为地方政府带来持续稳定的财政收入，更能促进地方完善公共服务供给。目前，我国地方政府仍面临缺乏稳定收入来源、财事权不匹配的情况，而保有环节的房产税不易移动、税基稳定的特点，使其作为地方税主体税种具有天然优势。因此，加快推进房地产税制度改革，对于健全地方税体系同样具有重要意义。

近年来，部分法律法规的出台及技术的进步也为房地产税改革提供了支持。《物权法》的颁布，建立了私人房地产的产权关系制度，私人合法财产受到保护。不动产统一登记制度的全面落实和推进，为房地产税制度改革提供了基础信息和大数据支持。房地产市场的活跃也带动了房地产评估行业的发展，为房地产税按评估值计税奠定了基础。

近日，原财政部部长肖捷在《加快建立现代财政制度》一文中提出，将“对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税，适当降低建设、交易环节税费负担”。下一步，提高保有环节税收比重，将个人住房纳入房地产税征收范围，并按照评估价值进行征收，将是我国房地产税改革的主要方向。借鉴国际上成熟的房地产税体系构建经验，将有助于加快推进我国房地产税改革的步伐。

二、房地产税的定义

国际上关于房地产税的定义可区分为广义及狭义。广义的房地产税是指包含房地产开发、流转和保有各个环节多个税种的一个税收体系，狭义的房地产税主要是指对保有环节的土地和房屋进行征收的一个财产税种，虽各国叫法不同，但本质上都是主要以保有环节的土地和房屋为征收对象的一种财产税。

在我国，房地产税通常指广义上的房地产税，是一个综合性概念，包括房产税、增值税、所得税、契税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等。其中，房产税类似狭义房地产税的概念，主要指以房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向房屋产权所有人征收的一种财产税。目前我国房产税征收范围主要是商业、经营性用房，不含个人住宅及土地。

三、国外房地产税制度的主要特点

（一）房地产税收体系相对简单，税负侧重房地产保有环节

国外房地产税收体系大致可分为：房地产取得、保有和转让三大部分，每个环节基本只有1-2个税种，税收体系相对简单。同时，由于国外土地所有权多为私有制,房地产建设环节税费很少,取得和转让环节税收大多被赋予宽松的减免优惠，房地产税收体系主要侧重对房地产的保有环节征税。如：美国地方政府预算中房地产保有税占比高达70%以上；加拿大征收的房地产保有税占地方政府财税收入的93%[5]；英国房地产保有环节税收收入占全国税收总额的30%，而房地产交易流转环节的税收收入所占比重只有1%—2%[6]。侧重在保有环节征税可以刺激房产流动，减少房产的空置率，有效配置房产资源，促进房地产市场健康发展，同时保有环节税基的相对稳定，可以保证房地产税收的持续、稳定增长。

（二）房地产税普遍作为房地产税收体系和地方税收的主力税种，并具有配置社会资源等功能

从国际房地产税收体系看，房地产税是各国保有环节的唯一或主要税种，也是整个税收体系的主体税种。同时，房地产税因具有税源广泛性、稳定性、区域性和受益性等特点，因此在国际上普遍作为地方税收收入的主力税种，如2015年，加拿大、美国、法国的房地产税收占地方政府税收收入的比重分别为97.12%、70.45%、52.34%（见表1）。另外，房产税还兼有配置社会资源等功能，即通过征收房产税，提高房地产闲置的成本，从而促进房地产的流动和有效利用。

表1 部分国家房地产税收入占税收收入比重 单位：%

（三）房地产税具有宽税基、税率灵活、税收优惠多等特征

一是征税范围和对象比较宽广。从各国实践看，房地产税征税范围和对象比较宽广，在地域方面，包括农村和城市；在性质和用途方面，不仅包括住宅性质的土地和各种房屋建筑，还包括用于商业及工业的土地和各种店铺、工厂、仓库等建筑物。二是大部分国家采用超额累进税率，弹性较大。从税率形式看，各国采用的税率形式包括累进税率、比例税率与定额税率等，其中，超额累进税率是大部分国家采用的税率形式。从税率水平看，1%-3%是主流税率，且大部分国家只规定税率的上限和下限，或者只规定一个平均税率或者基准利率，地方可根据实际，在此基础上进行变动，弹性较大。三是税收优惠多。大部分国家会根据房地产的不同用途、地理位置、使用人群等确定具体税率和优惠政策。如：美国对政府部门、慈善机构、教育机构等所拥有的专门用于公益目的的房地产或对低收入和弱势群体如盲人、老人、退伍军人、烈士遗孀等自住的房地产直接减免税；韩国对家庭唯一住房且价值不超过 9 亿韩元，免征综合不动产税；对纳税人的年龄大于60岁、65岁、70岁的分别减征10%、20%、30%的综合不动产税等。

（四）评估价值是各国房地产税普遍采用的计税依据，批量评估是目前主要的评估技术和手段

目前国际上房产税采用的计税依据主要包括按评估价值计税、按市场价值计税和按租金计税三种，其中，按评估价值计税是目前各国普遍采用的计税依据。由于房产的价值会随着时间的推移而不断变化，且受房产用途、地理位置、周边环境等多种因素影响，为了能够客观地体现房产的真实价值，做到计税依据科学合理，各国普遍设立了专门的评估机构，根据房地产登记部门收集的关于被评估的房产的各类信息，通过计算机辅助批量评估系统（CAMA）和地理信息系统（GIS）等，采用批量估计方法①批量评估方法，在运用传统评估办法（主要包括比照销售法、成本法、收益法）的基础上，结合数理统计技术，通过构建批量评估模型以到达批量评估目的的一系列方法的统称。，对房屋和土地进行评估，得出房地产税基价值，再根据各国（地区）相应的规定，按照一定的比例乘以税基价值得出最终的不动产税的计税依据。

四、我国房地产税制度的历史沿革及存在问题

（一）我国房地产税制度历史沿革

自新中国成立之初，我国开始开征房地产税。社会主义改造后，由于我国绝大部分房地产转为公有制，我国将房地产税分设为房产税和土地使用税。1986年9月，国务院颁布了《房产税暂行条例》并沿用至今，明确房产税是以房屋为征收对象，以房屋的计税余值或租金收入未计税依据，向房屋产权所有人征收的一种财产税。其中，对国家机关、军队、公园寺庙和个人非经营性住房等免征房产税。

2011年，根据中共中央关于制定“十二五”规划的建议提出的研究推进房产税改革要求,以及国务院推出加强房地产市场调控措施(新“国八条”)之后，重庆和上海率先颁布了房产税征收条例《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》、《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》及《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》，标志着房产税改革在我国开始正式试点（见表2）。

表2 重庆、上海房产税改革政策情况

（二）我国现行房地产税制度存在的问题

1.房地产税费项目繁多，重建设交易轻保有的税费结构弊端渐显

目前，我国房地产税费项目多达22项，其中，房地产建设环节的征税项目为11项，交易转让和出租环节的征税项目均为9项，而保有环节的征税项目仅有城镇土地使用税和房产税2项，且税率较低。这种重建设交易轻保有的税费结构已与我国房地产业的发展现状不相适应，其弊端逐渐显现。一是保有环节税负过低，容易导致房地产投机、囤积和闲置，不利于房地产资源的有效配置和行业健康发展。二是随着我国房地产市场调控政策不断深入，房地产业从快速发展过渡到平缓发展阶段后，建设交易环节税费收入增长将随之放缓，现行房地产税费结构不利于地方税收收入的稳定增长。三是建设和交易环节税负过重且易于转嫁，使买方实际承担税费过重，不利于保有环节税收的顺利开征。据统计，2015年，作为交易环节主要税种的契税占地方财政收入比重达4.7%，占地方税收收入比重6.22%[7]。同时，据估算，购房者买一套房子的钱中，有30%-40%是缴了各种税费[8]。如果不降低建设和交易环节税费而直接增加保有环节税收，就会导致重复征税。

2.房产税的主力税种地位不突出，税收功能和市场调节功能不明显

目前，我国的房产税只是房地产税费体系的一个补充，主体税收地位不突出，功能作用微弱。从税收功能看，2003-2015年，我国房产税在地方税收收入中的比重均低于4%，近两年虽略有回升，但较2003年仍属下降趋势（表3）。从调节功能看，上海和重庆从2011年起开展房产税改革试点，但对两地房地产市场的调控效果不显著。如2011年以来，上海和重庆商品房销售价格整体上仍然呈现持续上升趋势，市场价格波动与全国房价平均波动基本保持一致，说明房价波动并未在房产税改革试点城市和非试点地区产生显著差异，房产税对房地产的调控并未取得很好的效果。

表3 2003-2015 年我国房产税收入占地方税收入情况一览表

3.房产税的税基狭窄、税率偏低且缺乏弹性，税收效用难以发挥

一方面，我国房产税税基狭窄。根据1986年《房产税暂行条例》，我国房产税征税范围和对象仅限于城市、县城、建制镇以及工矿区的商业、经营性用房，且不分具体情况，对非经营性个人房产一律免于征收，导致大量的城镇商品房没有纳入征税范围，房地产保有环节税基过于狭窄。上海、重庆两地虽试点将个人住房纳入征税范围，但征税范围限制在二套以上新购住房，对存量房的征税也仅限于高档住宅，不涉及居民的普通自住房。另一方面，我国房地产税率偏低且缺乏弹性。目前，我国房产税在全国范围征收并按房产余值计算缴纳的房产税税率为1.2%；上海房产税试点以房地产市场交易价格的70% 缴纳0.4%-0.6%的房产税；重庆市房产税试点在房产交易价的基础上对独栋住房存量和增量面积大小不同征收1.2%、1%、0.5%的房产税，但主要使用的税率为0.5%。与国外的1%-3%的主流税率相比，我国房产税率相对偏低。由于税率低于投机者对于房价涨幅的预期，房产税难以有效制止房市投机行为和防止房价非理性上涨。另外，采用固定的比例税率，虽然操作简单、征收便捷，却缺乏累进税率所具有的弹性，没有考虑资源的稀缺性、房产用途、地域特征等因素，不利于发挥房产税收的调节分配作用。

4.房产税计税依据不够合理，房产价值评估制度不够完善

我国现行的《房产税暂行条例》规定，房产税以房屋为征税对象，按房屋余值或租金收入为计税依据，房产余值=房产原值一次减除10%-30%后的余值。但由于房产原值体现的是房产的历史成本，不随房地产市场价格的上涨而变动，不能体现房地产真实价值。试点的上海市以房地产市场价格确定的评估值和重庆市以房产交易价为计税依据较房产余值显得相对合理，但由于房产价值具有很强的不确定性，如何科学合理地评估房产价值作为计税依据是一个浩大而复杂的工程。目前我国的房产值评估制度和体系尚未完善，没有专门或独立的评估机构和完备的技术体系。同时，虽自2015年开始，我国已全面推行不动产统一登记制度，但主要针对新增的不动产交易，部分存量不动产信息仍未纳入统一登记平台，并且部分市县不动产登记信息仍未接入国家级平台，影响房地产值评估信息的完整性。

五、政策建议

（一）对房地产税费体系进行结构性调整，促进税负重心向保有环节转移

建议对房地产税费体系进行结构性调整，建立以保有环节税收为主、建设环节和交易环节税收为补充的三位一体房地产税收体系，即在保持房地产总税负相对稳定的前提条件下，适当降低房地产建设、交易环节的税费比重，提高房地产保有环节税收比重。一方面，建立以保有环节税收为主的房地产税收体系。建立以保有环节的土地和房屋为征收对象的房地产税，并扩大房地产税征收范围和对象，将工商业房地产和个人房地产均纳入征收范围，提高房地产保有环节税收。另一方面，精简合并房地产各项税种。一是实行房地合一，将现行房产税和城镇土地使用税合并为房地产税。二是将房地产建设和交易环节主体税种精简为增值税和所得税。三是将原在房地产建设和交易环节征收的契税、土地增值税等多种税费统一并入房地产税。

（二）明确房地产税功能定位，突出房地产税在房地产税收体系和地方税收收入中的主体地位

我国房地产税功能应定位为：以筹集财政资金为主，同时兼顾资源调节功能。一方面，将改革调整后的房地产税作为地方税体系的重要内容，健全地方主体税种，增强地方财政抵御房地产市场波动冲击的能力，增加地方税收收入的稳定性。另一方面，通过发挥房地产税财富调节和资源配置的作用，为政府保障房建设提供资金，优化房地产资源配置，提高房地产资源利用效率，促进社会公平正义。

（三）扩大房地产税的征收对象和范围，合理设置房产税税率，完善税收优惠政策

一是扩大房地产税的征收对象和范围。明确房地产税的征收对象包括所有商业性房地产和个人房地产。同时，根据我国房地产产权登记和发展改革现状，考虑到征收的可操作性，征收范围可采取逐步扩大形式，如先城市后乡镇、先市民后农民、先企业后个人。二是合理设置房地产税税率。首先，应区分房地产的用途，实行分类税率。对工业、商业和住宅房地产实行不同的税率；对拥有多套住房或者人均面积超过一定比率的，实行累进税率，即对基本住房予以零税率，对改善性住宅予以优惠税率，对投资投机型住房按标准税率，并实行累进制。同时，赋予地方政府一定范围内的税率调整权。考虑到我国幅员辽阔，地区间差异大，建议国家制定一个税率幅度，地方政府根据实际情况在幅度范围内进行调整。三是完善税收优惠政策。对公益组织，如政府机构、军队、慈善机构、公园、博物馆的房产免税；对低收入家庭减税；对纳税人所缴纳的房地产税与其收入的比例超过法律规定水平的部分税额予以返还; 对只有1套自住房的暂免征收房产税等。

（四）以房地产评估价值为计税依据，不断健全和完善房产价值评估制度和体系

建议采用目前国际上主流的以房地产评估价值为计税依据，并结合我国实际情况，不断健全和完善房产价值评估制度和体系。一是健全完善房地产统一登记制度和相关基础数据采集制度。针对不同用途、不同性质、不同区域的房屋进行分类信息收集，加快不动产信息登记全覆盖，实现全国房地产信息联网、共享，为房地产税的全面开征提供完整信息参考和依据。二是设立专门的房地产价值评估机构，或由税务部门委托社会专业评估机构，并采取多家评估机构联合评估的方式，以公平、公正、公开的原则，负责房产价值的批量评估，甚至负责处理相关争议等。三是提高房产价值评估技术手段。根据房地产所在地的土地价格，地上物重置价格，房产新旧程度，附近的房地产市场价格等因素对房地产进行综合评定。同时借鉴国外经验做法，加快建设和运用计算机辅助批量评估系统（CAMA）和地理信息系统（GIS），使评估人员更加及时、准确获取房产相关数据并实现房产税基的批量评估，使计税依据更加合理和科学。四是充分考虑存量商品房地产已一次性缴纳使用年限内国有土地出让金的因素，对存量和新增房地产以新老划断原则进行征收，避免重复征税。即对已缴纳出让金的土地在使用年限到期前不再征收地产税，存量商品房的计税依据按照房产评估价减去分摊的土地价格确定；对增量房以及未缴纳出让金的土地，按照房地产评估总价计征房地产税。