审计机关开展境外资产审计的若干问题研究

胡圣方

【摘要】境外资产审计是国有资产审计的重要领域。随着“一带一路”建设的推进和审计监督全覆盖的提出，加强境外资产审计刻不容缓。文章梳理了我国审计机关开展境外资产审计的进展，剖析了境外资产审计的困境，借鉴其他国家境外资产审计的经验，对我国审计机关开展境外资产审计提出了针对性建议。

【关键词】境外资产审计；涉外审计；政府审计

【中图分类号】F239.4；F276.1

随着“一带一路”建设的深入推进，我国境外资产规模和风险加大，境外资产监管越来越重要。近年来，随着审计全覆盖的提出，境外资产审计领域不断拓展，审计方式不断创新，审计内容逐步深化，在维护境外国有资产安全、防范境外投资风险、推动落实国家“走出去”战略等方面发挥了重要作用。加强境外资产审计，有利于保障国有资产安全，有利于稳步推进“一带一路”建设。

一、我国审计机关境外资产审计实践

（一）审计机关境外资产审计的实践进展

1.设立境外资产审计归口管理部门

2008年，经由国务院批准，审计署设立了境外审计司（后改为涉外审计司），具体职责包括：组织审计中央国有企业和金融机构、国务院规定的中央国有资本占控股或主导地位的企业和金融机构的境外国有资产投资、运营和管理情况，组织审计国家驻外非经营性机构的财务收支以及国际组织和外国政府援助、贷款项目。除审计署外，一些地方审计机关譬如江苏省审计厅也对口设立了涉外审计处。

2.涉外审计成为单独审计类型

在《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中，审计署将国家审计业务划分为六种类型，其中包含了涉外审计业务，包括境外投资和境外分支机构的审计等内容。在2016年出台的《十三五国家审计工作发展规划》中明确提出，要加强境外国有资产审计，同时加强审计境外投资国有企业。加强驻外非经营性机构审计和提供对外援助资金审计，服务“走出去”战略，进一步推进“一带一路”建设。

3.积极稳妥地分类实施境外资产审计

2008年以来，根据积极、稳妥、灵活、有效的原则，审计署区分为驻外非经营性机构、境外经营性机构和对外援助审计三种类型， 根据各个类型的特点，逐步推动境外资产审计工作。结合经济责任审计，同时经过单独立项、专项调查进行境外延伸等方式，审计署对中央级单位驻港机构进行了审计调查；对国有金融机构和中央企业在香港投资设立的企业进行了审计；并且组织审计组审计了我国驻外使领馆等非经营性机构；结合驻外非经营性机构审计，探索性地开展了对外援助审计调查。地方审计机关也揭开了境外资产审计的序幕，2020年3月江苏省审計厅首次对省属国有企业境外投资和境外国有资产使用情况开展专项审计调查。

（二）我国境外资产审计实践面临的困难

审计机关实施境外国有资产审计，特别是前往境外实施审计，主要存在着以下风险和实际困难：

一为管辖权方面的法律风险。我国企业在境外设立的合资、独资等企业和机构，属于他国法人，受到当地法律管辖，审计机关没有直接监督管辖权。如果以国家审计机关的身份跨境实施审计，可能会面临法律风险。当然，实际操作中，包括美国在内的一些国家审计机关，在某种特定情况下跨境实施审计监督已成为惯例。继续加大对化解法律风险对策的研究，为境外资产审计降低法律风险。

二为审计技术手段方面的困难。考虑到国家经济安全、商业秘密和客户隐私等方面，境外银行等机构通常不会将和客户有关的资料信息提供给审计机关，大都境外单位是被延伸调查的，也没有配合审计机关取证的义务，延伸调查、银行账户查询等这些是在境内审计中常用的技术手段，对境外资产审计有时是无法使用的，一定程度上影响了审计机关对于一些问题查深查透。

三为组织实施方面的困难。由于受到签证、成本、交通等多种因素制约，境外资产审计的现场审计时间非常有限，而境外投资业务较为复杂，层级和隐蔽操作也较多，在短时间内查深查透较困难。另外，各国政治、经济、法律、社会、文化和意识形态等与国内差异较大，要求审计人员对各国法律法规进行深入研究、保持更高的职业敏感性，在充分考虑境外因素影响的前提下进行审计定性评价。尽管相关规定对境外资产审计提出了要求，但法律法规层面，还没有对境外资产审计的专门规定，导致境外资产审计过程中，容易遇到被审计单位和有关部门的不理解和不配合等情况。

二、国外审计机关境外资产审计的启示

（一）对境外资产审计进行法律授权

各国法律法规都授权审计机关对涉及公共资金的项目收支和部门进行审计。美国《预算与会计程序法》就规定，审计署要对一切使用和掌管美国财政资金机构的绩效进行审查，根据国会授权或要求，对包括基础设施建设和重建投资在内的美国政府对外援助情况实施绩效审计；《美国审计署国际议定书》则规定，审计署应专门委员会或国会要求，实施美国参与的国际组织和联合国等相关的审计、调查和信息收集工作以及联邦政府部门参与的国际项目或活动，其他国家最高审计机关实施合作审计。英国《2006年公司法》，规定审计师有权获取海外子公司的相关信息以便展开审计工作；《澳大利亚审计长法》则规定，除非有明确相反规定，本法对在澳大利亚以外的事项也具有效力。

（二）境外资产审计实践取决于各国政治经济环境

美国审计署紧紧围绕着各个时期美国的海外战略和海外利益，对美国对外援助和美国国际开发署等决策和具体项目执行情况进行审计监督以及绩效评价。此外，审计署还对联合国、国际货币基金组织等接受大量美国捐款的国际组织的活动展开检查。法国审计法院会对公共部门在海外的活动进行审计。由于这些国家设在境外的国有企业或者政府参股的企业很少，所以对境外经营性机构开展审计比较少。南非审计署和加拿大审计署将对境外投资、国有资产等的审计，视作其财务或者绩效审计的一部分，或者作为相关项目支出周期的一部分以进行审计。俄罗斯联邦审计院可以与国外最高审计机关联合开展合资企业审计监督。

（三）国际审计界就境外国有资产实施审计达成共识

对海外公司、驻外机构等的境外国有资产实施审计监督已经得到世界审计组织的认可。1962年的世界审计组织第四次会议达成共识：最高审计机关有义务监督境外国有机构和外国机构的财务活动。同样，对那些具有法律地位的企业的账目和经济活动进行财务检查时也不需要国际协议。世界审计组织绩效审计、公共企业审计和审计质量的一般性声明指出：一个公共企业要承担起充分的经济责任，才能够拥有许多的政府投资、国家资金和其他物质资本。这种经济责任只有在最高审计机关审计后才能得到保障。《利马宣言》也指出设在国外的政府机关和其他驻外机构，也应由最高审计机关进行审计，如果某些企业政府占控股地位，审计机关就要对这些企业进行审计。

（四）境外资产审计的方式方法多元化

第一，在国内收集和审计相关资料。英国的国际援助部、外交部和它们资助的单位（比如海外文化处），由审计署对其进行财务报表审计，对有关在国际上流动的资金情况进行监督。 日本审计院在政府开发援助项目审计的过程中，从外务省和日本国际协力机构等捐赠组织处收集文件。

第二，直接赴境外实施现场调查和审计。 美国审计署应国会要求，曾对中国执行保护知识产权备忘录和中美关贸总协定的情况进行调查，期间向中国商务部等多个部门的官员进行了访谈。如果出现了十分必要的情况，加拿大审计署也会组织审计组出境对境外投资、境外援助和境外国有资产进行审计。英国审计署每年都对一些驻外的拨款组织比如英国外交部、国际援助部，还有其他一些被资助的单位开展审计。法国的一些公共部门（比如法国大使馆或者在法国创办的海外学校），会在海外进行一些活动，针对这些活动，法国审计法院也会在必要情况下出境進行审计。在涉及到政府援助项目时，如果需要与受援国的政府展开相应的合作，日本审计署可前往海外进行调查。

第三，设立境外派驻审计机构。 1956年，美国在东京设立了远东审计处，负责美国在菲律宾、日本等的军事援助和非军事援助审计， 之后在越南、欧洲等国家也设立了审计处。 冷战结束，这些机构也随之撤并。为了进行使领馆等的审计，印度主计审计长公署在世界各地多个国家设立了审计办公室，包括马来西亚首都吉隆坡、英国首都伦敦以及美国的首都华盛顿等。

三、加强对境外资产审计政策建议

（一）加强境外资产审计的法规制度建设

1.强化被审计单位提供真实完整合法证据的责任

为解决审计人员赶赴境外资产审计所面临的困难，特别是境内所常用的延伸调查及银行账户查询等技术手段受限的困难，有必要将其在法律法规中予以明确规定，被审计单位（特别是境外被审计单位）有义务根据审计机关的要求，从境外银行或者相关单位取得有关业务往来、账户交易等资料信息，并对这些资料信息真实性、完整性和合法性负责。

2.建立健全境外资产审计的法律法规和制度体系

一方面是修订审计法和相关实施条例。当前审计法及实施条例对境外资产审计的规定不够明确具体，导致境外资产审计遇到了国内有关部门及被审计单位的不理解以及协调配合方面的阻碍。建议在审计法及实施条例中，对于境外资产审计进行专门的规定；另一方面是国务院或审计署层面制定境外资产审计专门的规章制度，从境外资产审计目标、对象、程序、方法、内容等方面进行明确的规定，使境外资产审计有章可循。

3.梳理现行境外投资和境外国有资产管理等相关法律法规和政策制度

一是系统梳理我国“走出去”战略、“一带一路”建设、对外投资及对外援助政策等，研究分析境外资产审计面临的大背景、大环境，判断甄别境外资产审计未来发展的趋势。二是系统梳理与境外资产审计对象运营、管理、财务、人事、监管等方面的法律法规和政策制度等，为境外资产审计提供审计评价标准和判断依据。

4.客观选择审计的评价标准

要本着实事求是的原则，坚持全面、辩证、历史地去看待审计中发现的问题，深入地分析个中原因，区分不能与不为、故意与过失、个人与集体的区别，激发企业的首创精神，宽容失误，允许试错，鼓励干事。在评价经营成果、境外财务收支的真实合法性时，应以所在国的法律法规、会计制度和会计准则等为审计标准，同时要考虑维护国家形象、维护境外国有资产安全完整以及国家利益等；在评价境外国有资本运营绩效情况、重大经济决策情况、境外投资经营及财务风险管控等情况时，应该以国内“三重一大”等有关规定和国内的主管部门、集团总部要求为主要判断标准，以促进境外国有资产的保值增值、维护国家的经济安全为标准；对于审计中发现的境外国有资产流失、贪污腐败、利益输送等重大的违法违规问题，严肃追究中方相关人员责任。

（二）理顺境外国有资产监督管理职责同审计监督职责的关系

目前，境外国有资产审计、监督、管理的概念较杂乱，各监督主体间存在着职责的交叉重复等问题。《中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见》中要求“整合出资人监管、外派监事会监督和审计、纪检监察、巡视等监督力量，增强监督资源的创新协调共享，通过减少重复检查，进而提高监管效率”。

1.有关部门和机构要在法律允许范围内各司其职

各类监督主体要建立健全监督权责的清单，健全各部门问责机制。根据法律法规，要严格履行自身职责，既要防止缺位也要防止越位。对于履行出资人职责的机构，要依法履行出资人职责定位，不能既当出资人和管理人，又要当监督者和审计者；根据工作的需要，现阶段的国有企业监事会可以为企业聘请注册会计师事务所开展审计，但是只能作为监督手段和方式的补充，不能够替代审计机关审计；审计机关要依法依规独立履行审计监督的职责，根据中央和国务院文件要求，全面实现境外资产审计全覆盖，全方位建成国有资本审计监督制度和体系。

2.有关部门和机构要建立健全协调配合机制

审计机关在坚持突出重点、依法独立地开展境外国有资产审计同时，也要注重协调配合出资人监管、纪检监察、外派监事会监督和巡视等监督力量，加强工作协调和信息沟通。内部审计的结果应被有效地利用，不仅要增强企业内部审计的业务监督指导，同时更要对社会审计机构出具的审计报告加大审核力度。

（三）加强对境外资产的审计工作的组织和领导

1.建立相对稳定的境外资产审计机构

涉外审计司作为审计署的境外资产审计归口管理部门，应该履行好三定方案中所规定的职责。审计署各特派办、各省级审计机关也应建立相对稳定的境外资产审计机构，以便为境外资产审计提供可靠的组织保障，推动资产审计工作成功展开。

2.组建多支临时性质的境外资产审计团队

在我国审计署担任联合国审计委员会主任期间，审计署从全国选拔了一批国际审计类人才， 搭建了审计人才数据库，并且以项目为单位，从数据库中选拔并组建审计组，成功组织实施了大量联合国审计项目。由审计署带头组织实施的境外资产审计项目，可以该人才库作为基础，不断地更新完善，按照境外资产审计项目需求，临时搭建一支符合要求的境外资产审计团队。

3.强化组织和领导

领导全国审计机关的审计业务是审计署的职责，审计署应成立境外资产审计工作领导小组，秉持境内外资产审计一体化原则，根据统一安排好的审计项目计划，协调统筹相关的特派办、业务司以及其他審计机关的力量，处理好海外资产审计工作。根据实际情况，地方各级审计机关也应建立相关协调组织，做好相关审计管理工作。

（四）加快推进建设境外资产的审计信息化

1.推动建成境外重要资料数据报送制度

审计机关要积极地推动相关的主管部门制定关于境外投资企业（项目）资料数据的境内报送制度，并且要求境外的投资企业（项目）向国内相关的主管部门和投资主体定期地报送财务管理、业务和会计等重要的资料数据，明确资料数据的报送方式和频次，以及境内归集的方式和期限，确保有关的重要资料数据可以在境内调阅核查。

2.研究设立境外资产的审计资料数据库

审计机关要系统地归集和梳理历年的境外资产审计资料，以“金审工程”三期建设为契机，构建法律法规、审计档案、被审计单位数据资料、人才队伍等数据模块，以便为境外资产的审计工作提供可靠数据。

3.研究探索联网审计

审计机关在确保数据安全、符合相关保密规定的前提下，应该积极探索对金融监管、境内投资主体、国有资产监管以及行业主管部门实施联网审计，探索逐步利用大数据等现代信息技术，对境外国有资产相关数据进行实时监督。

4.在境外资产审计中，推动现场审计实施系统（AO系统）的应用

在境外资产的审计中，被审计单位的财务软件不尽相同，因此数据格式也有所差异，应该推动会计数据的接口标准迈向国际化， 加大对境外机构的财务软件和信息系统的研究，并研究开发适合境外资产审计的现场审计实施系统。

（五）加强境外资产审计成果运用

1.相关部门和单位要切实地发现审计问题，加强整改

对审计发现的包括体制机制、普遍性、倾向性等方面的问题，有关部门要有效采取措施，建立健全境外国有资产的管理体制和机制制度。对审计发现的失职渎职和重大决策失误，挥霍、侵吞、贪污国有资产等行为，应依法追究相关人员的责任。

2.加强与相关部门合作，推动审计整改问责

组织人事部门、纪检监察机关以及有关主管部门要加强对境外资产审计结果的运用，有效利用审计结果，运用公开曝光、责任追究、案例警示、纪律审查、考核任免等手段推动整改并强化问责。

主要参考文献：

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