新政府会计制度下事业单位“双轨制”实施探析

葛爱娟 黄志雄 张雅萍

摘 要：新政府会计制度在事业单位实施已一年多，“双轨制”核算理念得以普及，信息化衔接等方面取得了很多进步。但是在实施进程中，我们发现依然还存在许多问题，如资产清理批复与部门业务内部管理等配合衔接不足，新制度与准则缺乏指引性，行业专家匮乏等。本文提出从下放部分行政审批权（备案制）、进一步基层调研实施难点、组建行业师资团与学习交流圈、扩大基础“有效”财务人员编制数量等途径以积极应对。

关键词：政府会计制度;实施问题;解决方案

一、事业单位“双轨制”政府会计制度的特征

推进“双轨制”政府会计制度的落地是建立现代财政制度、提升国家治理体系和治理能力现代化的一项重要基础性工作，是财政管理领域落实全面深化改革的措施之一，具有重要而深远的意义。具体而言，根据2017年10月24日财政部颁布的《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》要求，本轮政府会计制度改革是对传统预算会计制度核算理念的全面性变革。说明政府会计核算体系正式进入了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的阶段，需要在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能。并且重新架构了资产、负债、净资产、收入和费用五个财务会计要素，和预算收入、预算费用和预算结余三个预算会计要素，对行政事业单位的会计核算产生了较大的冲击与影响。其中，相比于行政单位所使用的政府会计制度，事业单位在采用“双轨制”政府会计制度有着更加显著的特征。

1.核算范围与职业判断更加复杂

首先，相比于行政单位适用的66会计科目，事业单位要采用的会计科目数量达到103个。还要根据《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目” 的项级科目，收入来源等进行明细核算，部门经济科目与支付对象进行辅助核算等，这就对事业单位核算工作造成了极大的压力;其次，事业单位会计核算的复杂性与新“双轨制”会计核算体系的核心理念，对事业单位财务会计人员的职业判断提出了更高的要求。每一笔业务的发生都需要根据职业判断来区分是否需要根据不同核算基础和各自核算范围，在如此多的会计科目中进行平行记账。

2.行业间差距较大

事业单位相比于行政单位的另一差异就是事业单位的行业属性很明显。医院、中小学、科学事业单位等会计对象（经济业务活动）存在很大区别，突出了不同行业事业单位有着迥然不同的经济业务。因此，通用的事业单位政府会计制度经验总结或者说常规的业务核算不是本轮事业单位政府会计改革的难点与困境。

二、政府会计制度实施存在的问题

1.配合衔接不足

首先，资产清理未得到批复。《政府会计准则第3号――固定资产》应用指南与事业单位政府会计制度新旧衔接中都强调各单位应当在历次资产清查核实的基础上，进一步清理核实和归类统计固定资产、无形资产等资产数据，为准确计提折旧、摊销费用等提供基础信息，做好新旧转账及调整工作。在实际工作中，事业单位大多在2015-2016年的资产清理中就已经上报了需要清理核实的资产。但是目前未得到上级部门的批复，导致政府会计制度在事业单位中实行的第一步就遇到了体制困境。

其次，事业单位业务内部管理不精细。许多事业单位，尤其是基层单位，合同、项目、资产管理缺乏明确的对应主体，实际工作中无法明确区分人员经费分配、日常公用和固定资产折旧去向问题。因此，会计作为反映经济活动的一种语言，规制反映本就混乱的经济管理活动就成为一种本末倒置的方法。

2.新制度与准则缺乏指引性

首先，新制度未能解决实践操作问题。期初账套设置存在差错，未能理解新会计制度中辅助核算的设置初衷。许多事业单位会计人员认为例如财务会计费用科目没到末级明细，就自行添加很多末级明细（如办公费、水电费），这违背了政府会计制度科目体系的初衷，年末很多报表取数取不出来。比如费用科目，单位管理费用――商品及服务费用，下面没了明细科目，只需把“商品及服务费用”作部门经济科目辅助和支付对象辅助核算就可以。因此，事业单位会计主管年初要把项目资料、会计科目设置、部门经济科目（款）、功能（项）辅助设计好。后续调整也有两种途径：一是把这些启用了项目、功能的会计科目（发生了凭证分录）分录先挪到别的科目上。重新设置该会计科目，再将原来挪的分录再挪回来。二是后台写程序代码进行操作。

其次，新制度与准则缺乏针对性与整体性。事业单位，尤其是科学事业单位往往涉及进口仪器设备入账。这类产品往往是作为一个整体购进入账，缺乏单独零部件价格信息。但是按照政府会计固定资产准则的规定，在未来期间使用更换时，需要对替换下的零部件予以注销，可是此类替换零部件的入账价值却无从查找，可操作性不大。而且，政府会计制度具体准则的设计缺乏整体性与针对性，现有制度与准则并不足以支撑其日常工作内容。因此，为了对制度与准则未能明确的事项，财政部专门另外出台了第1号和第2号解释说明，涵盖代管的党费、团费、单位售房款和住宅专项维修资金等30个具体经济事项。未来预期还会出现更多存在争议的补丁，这就导致具体规则过于繁杂，学习成本越来越高。而且，规则导向（Rule-Orientation）的潜在后果之一就是降低了职业判断，出现形式重于实质的会计信息增量降低结果。

3.行业专家匮乏

事业单位采用“双轨制”政府会计制度的行业属性很明显，医院、中小学、科学事业单位等的会计对象（经济业务活动）存在很大区别。因此，传统的事业单位培训专家，或者说具体某一行业的事业单位培训并不具备普适性。但是，根据笔者了解的培训内容与师资来源，大多数培训专家是来自于高校和地方财政部门组建的行政事业单位准则制度咨询团。一方面缺乏基层的实践經验与调研，另一方面由于事业单位不同类别经济业务的异质性特征，很难发挥有针对性的帮助与指引作用。

4.事业单位会计人员“有效”人数不足

“双轨制”政府会计改革作为一项颠覆传统会计核算模式的重大改革，对许多事业单位会计人员产生了较大影响。许多会计人员由于非会计科班出身、兼职等因素并未符合基本要求。而且，从事业单位整体会计人员编制数量来看，虽然处于一个恰当的规模水平，但是考虑到会计基础不扎实、大龄会计人员以及刚入职的会计人员（毫无工作经验与政府会计基础知识）等，真正有效参与“双轨制”政府会计改革的人员编制数量是极其有限的。很多事业单位还不具备独立展开政府会计“双轨制”核算的能力，由上级部门进行统一核算辖区内的多个基层事业单位，但是很明显，这种模式是不可持续的。

三、建议与对策

针对 “双轨制”政府会计改革在事业单位执行中出现的问题，根据实践调研针对性提出三条应对措施。

1. 下放资产清理行政审批权，采用备案制

“双轨制”政府会计改革实行已一年多，新旧衔接过程中的问题之一就是报上级批准的资产清理计划未能得到披露，直接影响财务数据的准确性。建议对于50万数额以下的清理批准应当采用备案制， 50万数额以上或者特殊资产采用审批制。

2. 组建行业师资团与学习交流圈

各行业事业单位主管部门应当抽调一批发达地区业务水平高的事业单位会计人员，成立适合行业特征的师资培训团，并编制对应的指导丛书。

3. 扩大基础财务人员编制数量

作为现代财政制度的重要基石，政府会计改革承担了基础性作用。部门应当重新审视财务部门人员结构、年龄、教育背景的构成，合理搭配本部门事业单位财务会计团队。

参考文献

1. 贺敬平、王森林、杨晓林，权责发生制在我国政府财务会计中的应用――基于海南政府会计改革试点的案例分析，会计研究，2011（6）.

2. 黄志雄，政府综合财务报告试编阶段问题研究，财政研究，2017（3）.

3. 黄志雄，政府综合财务报告编制问题与对策研究――基于财政分权与事权划分视角，中央财经大学学报，2018（3）.

（责任编辑：刘海琳）