日本消费税流变探源——兼论对我国增值税法律制度改革的启示

蒋遐雏

自1989年引入消费税制度以来，消费税的改革一直是日本历届政府内阁和国民关注的重点，消费税率每一次的调整都与日本的经济发展和政治稳定密切关联。消费税在日本的开征可谓是“一波三折”，其制度变迁与日本的历史背景、内阁推行政策及社会经济发展进程息息相关。由于日本战后确立的税制体系已不符合社会需求和国内经济发展状况，日本近年来多次推行消费税改革。自开征消费税以来，日本的消费税率已先后被调整四次，2014年至2019年更是连续两次上调消费税率，引发日本国内外学者的广泛关注和争议。本文通过梳理日本消费税的历史变迁和国内外学者的见解，深入挖掘日本消费税相关问题的理论基础，以期为我国增值税的立法及其税制改革探寻一些启示。

一、日本消费税开征的契机与博弈

日本的消费税属于具有增值税性质的多环节一般消费税，原则上以对所有的物品和服务的消费进行广泛而轻微课税为目的[1]，以国内销售商品、提供服务的各环节增值额作为课税对象，按固定税率征收，实际上是一种附加价值税，类似于我国增值税。日本引入消费税，本意是为了开征广税基、低税率的“增值税”①。依据“肖普劝告”②的建议，在日本建立以直接税为主、间接税为辅的税制体制时，将“增值税”③设计为间接税及地方税，试图替代原先日本地方政府征收的“事业税”④。肖普计划中增值税部分的“夭折”导致从20世纪70年代末开始，“消费税”的开征就成为日本各界最关注的话题，是日本历代内阁绕不开的议题。1978年，时任日本首相的大平正芳首次提出开征“消费税”的构想，然而因自民党选举失利，该构想并未有付诸实现的机会。1986年，中曾根康弘总理试图将其改为“销售税”，再次提出开征增值税的构想，依旧没有成功。直到1988年，竹下登首相才终于实现长期以来日本政府开征消费税的构想，并于翌年施行。

(一)肖普劝告——增值税的提出

当前日本现代化的税制结构大体是基于1949年以肖普为首的美国税制专家团提出的“肖普劝告”为模型建立起来的，“肖普税制”奠定了日本现代税制体系的基础。“肖普劝告”提出的税制体系主要有以下几个特点：首先，建立以直接税为中心的税制体系，“肖普劝告”认为以直接税为主、间接税为辅的税制结构更为公平；其次，完善税收征管制度，推行纳税申报制度，取消税收优惠政策；再者，明确中央与地方之间和地方上下级政府之间的税源划分，强调地方政府需建立以独立税为主体的税制。在“肖普劝告”中，各专家团的成员极力主张在日本引入以企业增值部分作为税基的附加价值税，对现代税收体系中增值税的制度设计有着决定性的影响。当时全球多数国家都尚未开征增值税⑤，肖普专家团试图在日本首次引入增值税，可借鉴的理论和实践经验少之又少。

然而，增值税并未在当时的日本生根发芽。1950年日本全面性的税制改革中采纳了大部分“肖普劝告”的建议，但并未正式开征增值税，增值税的开征提议被搁置乃至废止了，究其原因，受多方因素影响。首先，日本中央和地方政府之间特殊的关系使得在日本开征增值税这一税源完全归属于地方政府的税种存在一定的困难。“肖普劝告”建议增值税中由日本地方政府(道、府、县)完全独立获取收入来源，在日本这样一个税权高度集中于中央的税收体制之下，该税种若仅作为地方税而开征很难获取中央的认可[2]。其次，增值税的开征受到来自大型企业和公司的阻力。“肖普劝告”引入增值税的建议基于对地方政府所征收的“事业税”进行改革，提出应以增值税作为替代。肖普专家团在《日本税制报告书》中指出，事业税明显被设计为无法转嫁税负于消费者的税种，其税基与所得税税基几无差别，将加重纳税人的税收负担，因此，建议扩大事业税的税基，以营利事业的增值额部分作为税基，更有利于提升税收公平和征管效率。然而，增值税和其他类型的营业税不同，不少企业认为有时很难将所有的税负转嫁给消费者，且转嫁的过程又相对缓慢。其中，许多日本企业也担心因相对方所引发自身税负完全无法转嫁给消费者的问题，例如可能发生相对方试图偷漏税或通过支付所得税的方式免除自身增值税的纳税义务。因此，大型企业们联合发动了强烈且颇具成效的反对增值税开征的活动[2]。而另一方面，增值税虽然是对中小型企业更为友好的一种税制设计，更有利于中小企业的发展，其开征很符合其时日本市场的结构现状，但中小企业相对缺乏组织且未发表意见。此外，当时日本经济和社会发展的程度无法承载肖普等专家学者提出的完美税制体系的构想。当时的日本与美国相比，在居民收入、消费结构、市场环境等方面都有很大的差异。比如，银行存款、支票付账、付款凭据的保留等在美国都是司空见惯的事情，美国的银行信贷业务也相对发达，银行不光愿意贷款给商业人士，也同样欢迎家庭主妇去办理贷款业务。相比之下，日本只有小部分成功商业人士会在实际生活中使用支票，银行在小型公司乃至家庭主妇的眼中不过是储蓄机构，并非办理贷款业务的地方。总之，日本社会和经济的整体流动性并不高，加上人口增长的压力，使得在日本其时完全实现“肖普劝告”所构想税制的条件并不成熟[3]。虽然增值税并没有正式开征，但是“肖普劝告”引发日本政府及学者对这一税种的关注和争议，为日后日本开征消费税埋下了伏笔。

(二)筹集财政之必须——正式引入消费税

1950年，日本政府根据肖普专家团关于新的税制改革提案的建议出台了具体方案，虽然大部分都予以通过并付诸实施，但增值税的开征方案被迫延期，且此后多次延期，直到1954年废除增值税的改革方案，才结束这种无限制延期的局面[4]。

日本正式开征增值税性质的消费税之前，许多学者以“肖普劝告”为契机，对日本是否应该开征增值税的相关问题进行了研究，主要讨论了日本开征增值税的可能性和必要性。有学者认为在日本税制体系下征收的增值税是基于营利原则的企业税，同时也是一种变相的销售税，并表明征收增值税有以下几个优点：(1)企业可以从国家或者地方获取实际符合其经营活动的公共服务，因为增值税只对增值的部分征税；(2)在交易税、销售税等流转税的制度下，对商事交易的每个环节都征税，造成税负的重复叠加，而开征增值税则可以防止多层级重复征税的情况；(3)由于增值税并不是对净利润征税，不需要计算净利润，税额计算相对简易；(4)增值税不会对大量使用资产设备的企业造成不公平的税负，对于制造生产中将大量使用设备和工具的日本企业来说是十分有利的；(5)增值税能够提供稳定的税收来源，不同于所得税，其并不以利润的升降决定税收数额[5]。也有学者认为相比开征零售商销售税、生产商销售税而言，征收增值税是更为明智的选择。增值税相比于销售税更易征收，这是因为日本企业主要是由家族企业构成，增收增值税更便于对税源进行管控，另外，征收增值税免去了销售税中难以确定最终消费者的麻烦[2]。尽管许多学者认为日本增值税的开征还有许多技术性的问题需要探讨和解决，总的来说，不论是日本国内的学者抑或是国外的学者，都对日本开征增值税持积极的态度，提倡日本政府通过立法正式开征增值税。而与学者普遍支持的态度相反，日本民众对于增值税的开征持强烈的反对意见。

日本增值税的开征过程确是一波三折，经近十年尝试才于1989年正式通过立法法案。早在1979年的时候，大平正芳内阁会议决定，为重建日本的财政，引入“一般消费税”，设定为多环节征收的增值税，采用账簿的计算方式，将税率定为5%的单一税率，且不对食品课税。当时“一般消费税”的设计与现行日本消费税类似。然而，法案一经提出，立即遭到国民和企业的强烈反对。于是，在同年10月的大选中大平正芳表示放弃该计划，但依然导致议席数大量减少，之后日本政府只能通过削减政府支出达到重建财政的目的。其实，民众和企业将新税即“一般消费税”当作“恶税”，旧税即已经实施的所得税和企业所得税当作“良税”的做法并不明智却也不难理解。日本并不像欧洲国家，对征收“一般消费税”并没有丰富的经验，而引入这样的新税种必然不会是一件容易的事情，如果要让国民接受并承认这一新税种，不仅需要让他们理解税制的特性和优点，还需要让他们对国家财政整体有信心才行[6]。

中曾根内阁为了改革自“肖普劝告”以来建立的以直接税为中心的税制结构，在1986年10月公布的税制调查会公布的报告中提出了要根本改革税制结构的方案，即对所得税和企业所得税进行减税、重新调整利息税、并引入“一般消费税”[7]。关于一般消费税的类型定位，主要有三种建议：一是将其作为制造商销售税进行征收，二是作为零售商销售税进行征收，三是作为日本型增值税进行征收。此外，内阁政府吸取之前大平正芳内阁关于“一般消费税”的经验教训，从税收中立、纳税人互相制约、明确税负转移等目的出发，将“一般消费税”改称为“销售税”，于1987年向国会提交“销售税法案”。然而，该法案又因遭到强烈反对而于同年5月被废弃。

之后，竹下内阁提出了“根本改革税制结构的方针”，要求建立所得、消费、资产等均衡且安定的税制，重新调整直接税和间接税的比例。竹下内阁拟定引入多环节的一般消费税，采取账簿的方式进行征收，设定税率为3%的单一税率，即增值税作为“一般消费税”开征。1988年12月，竹下内阁宣布消费税法的立法法案通过，拟定于1989年4月正式实施。至此，争议已久的日本增值税——消费税的开征终于拉开了帷幕。正因为有大平内阁“一般消费税”法案和中曾根内阁“销售税”法案失败的前车之鉴，竹下内阁推行的“消费税法”可以说在最大程度上考量了纳税义务人(企业家和经营者)对于这一法案的接收程度，并且为获得他们的支持，在法案中设置了特别条款，在政治上作出了一定程度的让步。在建立“消费税”的同时废除了税基范围有重叠的“物品税”⑥，被废除的还有诸如纸牌税、砂糖消费税、入场税以及通行税等个别消费税。另外，竹下内阁采取了征收消费税与降低所得税相配合的混合策略，最终才推动了消费税的立法[8]，消费税立法后日本整体税制结构上直接税与间接税的税收比重发生较明显的变化。

二、日本消费税法的变迁与进路

日本政府历经阻力终于成功开征消费税，然而消费税法的存废与修正一直是日本税制改革的热点问题。为了更好地发挥消费税筹集财政收入的功能，也为优化日本的税制结构，日本消费税法经历了多次修正，为理解日本消费税法的制度设计并从中总结经验教训，首先必须明晰其修法脉络。

(一)日本消费税法的改革变迁

日本消费税法自开征以来至今，主要经历了如下三个阶段的制度修正。

1. 消费税法的结构性调整(1989—1994年)

为减少消费税出台的阻力，促进其落实，消费税法中对中小企业规定了一系列有利的措施[1]。其一，为了减轻小规模企业纳税人的纳税事务上及经费上的负担，纳税期间的标准年度⑦内应税销售额低于3千万日元的纳税人，采用免除这部分纳税人消费税纳税义务的“免税制度”。其二，采用了“简易课税制度”，即标准年度内应税销售额低于5亿日元的纳税人，可选择对实际销售税额的80%(其中批发业适用90%)作为进项税额进行扣除。这一制度意味着选择简易课税制度的纳税人计算纳税额只需以销售额乘以0.6%(批发业乘以0.3%)，极大程度地简化了纳税人的纳税事务，降低其纳税成本。其三，消费税法所采进项税额的扣除方法舍弃另外采取统一发票的抵扣方式，由于引入发票办法一经提出即遭到工商业者的大力反对。因此，进项税额的抵扣采用了账簿方式，以期不因消费税法的出台而给纳税人造成额外的负担和费用。

在这样的背景下，消费税法存在最具争议的三大弊端亟待解决。首先，消费税法在适用过程中出现明显的“溢税”⑧现象。溢税现象是指消费者支付的消费税未被缴纳给国家，反而滞留在经营者手中的现象，这主要是由针对中小企业而设计的特别条款(免税制度和简易课税制度)所造成的问题。其次，纳税义务人运用消费税款获取收益问题，这是因消费税的纳税期间以年度为单位而导致的问题。因为消费税法规定纳税义务人以年度为单位申报和缴纳消费税，从而纳税义务人在年度内可自行将从消费者处获取的消费税款重新作为运营资金和投资本金等，投入以获取收益为目的的经营活动中，从而通过消费者“暂存”在经营者处的消费税款获取额外的利益。再者，消费税呈现较为突出的“累退性”，表现为收入越高税收负担占收入比例愈低，收入越低税收负担占比反而愈高，易对国民生活消费造成较大影响。为了缓和消费税的累退性，必须考虑扩大非课税范围，并对生活必需品设定低档税率[9]。

1991年修正消费税法的法案出台的契机是日本政府着力解决溢税问题、运用税款获益问题和累退性问题。其中有关于累退性问题的解决方案迟迟难以达成共识，无论是将食品划归为非课税范围或对其设计低档税率的方案，各党派与两议院都没有达成一致。因此，1991年消费税法的修法仅就达成一致的解决方案进行修正。消费税法中针对中小企业的特别措施大幅缩减或设定额外的限制，其中，简易课税制度的适用额度由5亿日元降为4亿日元，并根据不同行业分别适用四级优惠比例，使进项率更接近实际情况，据此，溢税问题在很大程度上得到解决[10]。同时，纳税期间被缩短，对纳税人设置了中期申报的纳税制度，要求纳税义务人每3个月进行申报，增加了纳税义务人的缴纳消费税的次数，以此解决运用税款获益的问题。

很多人认为日本的消费税法只是政治妥协下的产物，消费税最终的实际纳税负担者是消费者，是迫于政治的压力站在经营者(纳税义务人)的立场上制定的法律[10]。日本《消费税法》被认为是政府和小企业之间的妥协，其税制设计是为了支持和保证小企业的经营，在这一博弈过程中，消费者的重要性被忽视而使得消费逐渐进入低迷状态[11]。因此，这一阶段消费税法的修正主要是弥补立法初期为了促进法案出台的让步而导致的立法缺陷，以及在立法之时并未预见到的法律适用问题。尽管这次修法依旧遗留了许多待解决的问题，但是可以看出日本政府对消费税法的重视，对其内部结构的调整与完善。消费税尽管在出台后的短期内都遭到强烈反对，但其中立性强、税收收入稳定等特征正是日本政府必须推行并不断完善的重要原因。

2. 地方消费税的引入(1994—2014年)

1994年，村山内阁在10月公布的《税制改革大纲》中决定修改消费税法和所得税法。社会人口老龄化程度的深化，伴随着国家财政赤字的问题越发严重的局面，日本根据肖普税制建立的以直接税为主的税制结构亟待调整。因此，政府在实行所得税减税的同时，为补充财政收入来源的缺口，将消费税的税率由3%上调为4%，并且创设“地方消费税”。为了促进老龄化社会的社区福利和推进地方分权的进程，需要增加地方政府的独立财源，地方消费税于1997年4月1日正式实施。

此次消费税法的修正，与上调消费税率相比，更值得关注的是地方消费税制度设计。消费税累退性的弊端自该税开征以来就存在，而将消费税作为地方税征收则可以在一定程度上缓和其累退性[12]。消费税有不因地域差异而产生变化，受市场经济影响较小等特点，因此，消费税或可成为进行地方财政改革和地域财政自治的最好契机和工具[13]。长期以来作为地方政府主要财政来源的企业所得税，税收波动和税制的地域差异较大，相比之下，以地方消费税作为日本地方政府的财政来源更具有稳定性和普遍性。

然而，地方消费税的制度设计却是很大的难题，这一税种的引入使日本消费税法面临新的挑战。地方消费税与一般消费税一样都具有多环节普遍课征的特性，因此，当生产、制造、批发及零售的各课税环节在不同地方进行时，多个地方政府将同时成为课税主体，甚至可能会出现课税地点与最终消费地点不同的情况。换言之，征收地方消费税将涉及如何解决地方间的税收分配与央地间的税权分配的问题，日本自治省⑨与大藏省⑩在这些问题上难以达成共识，而理论界对地方消费税的定性也多持不同观点。一方面，受益说认为地方消费税的课征依据为都道府县的行政服务的对价。由于消费税的实际纳税人为最终消费者，而消费者购买产品或服务的价格经过了各流通阶段后方形成，其中产品或服务流通阶段的各级地方政府也给予了行政服务，理应获取相应的对价。因此，受益说认为地方消费税应遵循生产地原则，即由产品或服务的制造或提供所在的地方政府课征。另一方面，量能说认为地方消费税的课征应优先考虑消费税实际负担者的情况。地方消费税实际与一般消费税的课税标准和特征一脉相承，例如，均可将税负向消费者的转嫁与进项税额的扣除等[14]。因此，量能说主张将地方消费税与已开征的一般消费税整合，以最终消费地作为税收的归属地才符合税法规定，这是典型的消费地原则。

由此可见，若单独设计地方消费税制度并由各都道府县自行课征，解决跨地域间的应税经营活动的税权与税收分配问题将过于复杂，各地方政府的稽征技术与征税成本的要求也较高。因此，为追求税收稽征效率，最终方案是将地方消费税并入一般消费税体系，作为一般消费税的附加税，由国家(税务机关与海关)统一征收再拨付给各级地方政府。日本《地方税法》中规定了地方消费税的课征[10]，地方消费税的课税标准参照消费税的课税标准，并将地方消费税率定为一般消费税率的25%，即地方消费税率为1%。因此，中央消费税率与地方消费税率合并加计后的消费税率为5%(=4%+4%×25%)。

3. 消费税的大规模增税(2012—2019年)

2012年野田内阁通过税改法案，公布上调消费税率的计划，即2014年将消费税率上涨至8%，2015年上涨税率至10%。不过，这一税改计划同时附带增税条件，即消费税率调整须根据日本经济的实际状况确定，并明确消费增税的部分可作为东北、关东大地震重建的重要财政来源，试图以此削减增税阻力与强化增税的合理性。

关于日本经济能否承受消费税率提高五个百分点以及实施消费税增税的具体时间等问题。日本第一生命经济研究所的熊野英生指出，日本物价水平基本原地踏步，如果消费税率提高五个百分点，家庭经济很难承受，因此必须同时推进消费税增税、财政重建及经济增长战略[15]。而东京大学的井堀利宏则认为，日本经济未来很难维持2%的增长率，经济持续负增长的可能性较大，他对因为经济低迷推迟消费税增税的观点提出了批判性意见[16]。法政大学的小峰隆夫也强调，未来只要不发生如雷曼兄弟破产这样的重大突发性事件，日本就应该按照消费税改革法案确定的时间表逐步提高消费税率[17]。

因此，安倍政府按期于2014年将消费税上调至8%，其中地方消费税为1.7%，而以经济不景气为由将原定于2015年上调税率至10%的计划先推迟至2017年，后又从2017年推迟至2019年10月1日才正式施行。这一计划尽管多次延期，但日本政府消费税增税的决心显而易见。消费税法的修正尽管历年来都是各届政府重点关注和探讨的问题，但是消费税率实则没有频繁调整，一直处于较为稳定的状态(见表1)。因此，在短短五年内连续两次上调消费税率并将税率增加至一倍的做法并不寻常，这样大幅度的增税给日本的经济带来了很大的震动，也对国民生活造成了巨大影响。

消费税增税在短期之内起到了刺激消费、拉动经济的作用，而消费和经济的繁荣却仅出现在增税前夕，增税造成国民对消费价格和市场稳定的恐慌。2014年消费税增税后，日本消费者的节约意识反而加强，增税引发的消费萎缩等负面效果逐渐显现，这与安倍政府扩大消费、带动经济增长的改革目标相反。也正因此，原计划于2015年10月将税率提升至10%的法案被迫一再推迟。从日本物价上涨乏力、消费低迷不振的状况看，大多数专家对上调消费税率至10%的目标表示担忧。

表1 日本消费税率的变迁

(二)日本消费税法的现状

2019年10月1日，日本消费税如期将税率上调至10%，其中地方消费税率为2.2%。此次增税的同时增加了一级低档税率，主要适用于食品、饮料与订阅报纸等日常必需品，改变了日本消费税长期适用单一税率的格局。安倍政府此次上调消费税率最主要的目的是缓解社会保障与养老保险的财政压力，并意图将消费税转型为特定目的税。

1. 引入多档税率应对累退性问题

日本消费税自开征以来仅采用单一税率，虽几次提出增加低档消费税率的改革设想，却都未付诸实践。近年来日本政府计划大幅增税的同时，引入多级税率的话题又重新受到关注。因为消费税率从5%上调至8%，再上调为10%，日后甚至可能会调整为20%乃至30%。如果消费税率上调至10%以后，不引入低档税率的话，那么日本消费税的实际税率将高于大部分OECD国家增值税的实际税率水平。例如，与日本消费税性质相同的英国增值税的税率为20%，但由于住宅、食品和儿童服装等生活必需品都被规定为非课税对象，英国纳税人实际负担的平均税率约为9.6%[18]。此外，如果日本不引入低档税率，日本政府未来想要进一步增税的计划必将遭遇阻碍，国民和企业对于消费税的不满也将愈演愈烈，税金和社会保障资金的收入增长前景堪忧。因此，将消费税率调整至10%的同时，日本政府决定增加一档较低税率，借此应对消费税累退性问题。

然而，引入低档税率的做法能否从根本上解决累退性问题尚不明确。实证数据表明，消费税除对不同收入层次的纳税人造成的税收负担不同之外，消费税对于不同年龄纳税人的影响也是不同的，并且税收负担并不会随着年龄增长而减少或消失，消费税的纳税负担将持续存在[19]。这意味着仅增加低档税率不足以有效解决累退性问题，要应对消费税累退性的问题，要准确地推算“消费需要函数”，并且判断推算的结果时要考虑其自身的价格弹性和数值本身。由政党通过博弈确定低档税率的做法是不恰当的，因为他们对于家计需求的真实状况并不了解。通过实证分析的结果显示，只有通过推算出适合的函数，才能设定合理的税率。最优消费税理论的结果显示，家庭还是更希望实行单一税率，而实证结果也证实了这一说法[20]。目前社会的组成结构趋向于多样化，要充分分析社会成员的多样性，对所有特殊因素综合考量过后再做决策过于理想化，因此，这一设想要付诸实践尚需等待各方面条件发展成熟。

2. 消费税改为特定目的税的进路

2012年6月15日达成的“三党合意”是民主党、自民党、公民党表现出为推进围绕社会保障与税制一体化改革意愿一致的态度，即支持在社会保障与税制一体化改革过程中，将消费税率从5%提高到10%，其中增税部分的五分之一用于社会保障的支出，其余五分之四用于社会保障项目的稳定与发展。此次消费税法的改革与增税是以支援社会保障支出与发展为目标推进的。日本近年持续走高的社会保障支出费用导致赤字公债余额激增，财政状况不断恶化，此次消费增税被认为是缓解日本目前财政状况的最优方案。因此，与过去几次消费税修法相比，日本各界支持消费税法修正与增税的呼声较高。

日本的消费税增税论历来主要有三个派系：第一，以缩减财政赤字为目的的财政再建支持派；第二，为扩充社会保障支出、公共服务支出为目的而主张消费税增税的社会保障支持派；第三，为了增加地方财政收入而缩小地域贫富差距为目的而主张消费增税的地方自治、地域主权推进派[21]。老龄化日益严重是致使财政赤字不断上升的主要原因，日本政府亟须以消费增税的收入补充财政空缺，因此社会保障支持派的观念显然更符合消费税法的发展方向。2012年野田政府提出“社会保障与税制一体化改革法案”中有关消费税法修正部分提出要将消费税收入作为社会保障的特定支出，并于《消费税法》第1条第2项明确规定了消费税收入的支出限定为“除《地方交付税法》所规定的支出外，税收主要用于养老金、医疗和护理等社会保障福利及应对老龄化措施所需的费用”，日本消费税开始转型为社会保障财源的特定目的税。

根据日本财务省的预估，消费税上调至10%后，政府每年将会增加5.6万亿日元(约合3 800亿人民币)的税收。2014年4月1日起将税率提高至8%后，消费税的税收收入确实从2013年10.8万亿日元猛升至16万亿日元，增长率高达48%(见表2)[22]。然而，消费税增税并没有维持稳定的增长，2014年提高税率以后，日本消费税收乃至整体税收增长缓慢，其中2016年的税收不增反降。总而言之，日本整体税收走势低迷。在这种态势下，反对增税派提出，尽管提高消费税率的财政增收的动机是将消费增税作为社会保障财源，但对增税的做法能否达成预设目标及是否有现实意义持怀疑态度。况且，将消费税率提高至10%也可能难以实现预计在2020年初步达到财政平衡化的财政计划[23]。

然而，消费税增税支持派认为消费低迷的情形不仅是因为消费税的高税率所造成的，还受未来潜在的风险和消费者自身心态的因素影响。担心消费税的增税到底能否有效推动日本经济发展虽然有一定道理，但是为了保证政府日后的财政支出的来源，先让消费者“吃点苦头”也无伤大雅是增税支持派的观点[24]。另外，为了将来能够切实推行安定的社会保障制度，消费税的用途必须要限定在社会保障支出上，必须明确收益和税负之间的关系[25]。由于日本的法人税率过高，会直接影响国外投资方对日本投资的积极性，并造成日本资金大量外流，不利于日本经济发展和社会稳定。要规避这一风险，不久的将来势必要削减法人税，届时需要依赖间接税性质的消费税来补充并支撑政府财政收入。

关于实施财政重建及完善社会保障财源所必需的消费税率水准，日本财务省2012年初的测算表明，即使消费税率提高至10%，也不能完全保证社会保障财源充足[26]。有学者指出，经济恢复正常运作以后应该再提高5%的税率，并且将这增加的部分都用于青年一代日后社会保障的用途[27]。另外，消费税率上调至10%以后，要如何控制和管理社会保障费用的支出的问题要引起重视，对于每个老年人的支出都要进行严格控制和有意识地缩减费用，才能保证社会保障财政的持续发展[28]。要引起注意的是，消费税的增税部分足以用作社会保障支出，但是如果不削减国债发行的数额，仅补充社会保障费的支出并不能缓解财政赤字的问题，市场也不会恢复对日本财政的信心[29]。

三、对我国增值税法律制度改革的启示

(一)增值税改革应兼顾公平与效率

自2017年全面推进营改增以来，我国增值税已实现对货物、服务的全覆盖[30]，增值税立法的时机成熟，加快增值税立法也成为进一步改革增值税的刚性需求。如今正值增值税深化改革之际，2019年11月27日财政部公布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》，标志着增值税的立法进程已经启动。增值税法律制度的构建与改革是推进税收法定的重要环节，必须要遵循兼顾公平原则与效率原则，以法律形式确定增值税的税收要素。

日本消费税的立法初期采取广税基、低税率的征税模式，为了减少立法阻力和稽征难度，在税制设计之初尤其注重制度简易化与纳税便利化，体现了对稽征效率原则的优先考量。然而，日本消费税作为间接税，本身就存在税负可转嫁的特征与累退性的弊端，效率优先原则使得税制更加难以保证该税种在国民所得层面的税负公平分配。因为无论收入所得高低，消费者在购买同一件物品或同一项服务时所承担的税负是一样的，这样的做法显然仅能满足横向公平的要求，难以显示纵向公平。另外，随着纳税人收入增加，生活必需品的支出并不会大幅增长，消费税的税负压力反而减小，不符合量能课税原则。因此，日本消费税法的制度设计利于国家筹集财政，利于企业减轻纳税成本，却不利于国民税负的公平分配，不利于消费者的权益保障。日本消费税法也被诟病因过于追求稽征效率而缺失该税制本身应有的样子[31]。

因此，我国增值税立法进程中必须注重公平与效率的兼顾。一方面，只注重设计公平的税制，而忽视效率原则在增值税法制度中的体现，税法规则复杂化将导致税务机关适用税法难度加大，纳税义务人的纳税成本提高，而增值税改革若缺乏纳税人的支持则难免受到一定推行阻力，因此，制度设计时要将纳税义务人纳税的便利性加入考量范围。另一方面，制度设计时仅看重稽征效率原则而忽略公平，将从根基上扭曲该税制，如日本消费税开征初期为减少推行立法的阻力，为纳税义务人提供简便性的纳税制度所造成的弊端和问题，有些直到现在都无法完全解决。日本消费税法的开征与改革经验说明税法立法之初所架构的制度框架至关重要，如若税法框架一开始就留存瑕疵，日后的税制改革和税法修正必定困难重重。因此，我国对增值税税制要素再设计时必须兼顾公平原则与效率原则，统筹规划和全面衡量，建立符合我国实际国情和现代市场经济要求规范的增值税制度。

(二)增值税改革应与我国税收体系相协调

日本历次消费税法改革都涉及整体税制结构和税法体系的修改，在修正消费税法的同时对其他税法规则也进行相应的调整。日本消费税的改革经常提出全面的改革计划，如“社会保障制度与消费税法的一体化改革”就是将社会保障制度与消费税法制度改革结合进行体系化的整改。日本的消费税改革体现出一种税法体系性改革的思维。例如，日本消费税的增税进程推进的同时又十分关注所得税的再分配的功能。由于日本所得税几年来再分配效果在OECD各国中是最差的，为了应对这样的状况，消费增税针对低收入人群进行特殊的制度设计[32]，增加了一档生活必需品的低档税率。不同的税种共同构成国家的税收体系，税种之间相辅相成、各自发挥功能促进国家税收职能效力的发挥。因此，对任一税种进行改革都是牵一发而动全身，将对整个税法体系及其他税法制度造成影响。任何税法改革不应脱离整体的税收体系进行税法制度的设计。

我国增值税立法进程推进的同时应该纵览全局，关注增值税在我国整体税收体系中的定位，关注增值税制度与其他税法制度的衔接与协调。增值税立法时不应忽略对立法主旨、目的和依据等因素的一体化考量。然而目前出台的征求意见稿中暂未体现出对立法目的与主旨的足够重视，后续在正式立法时应予以改进。只在这个基础上进行增值税法的税制要素设计，才能更好地防止与其他税种间的功能重复，避免重复征税的问题。同时，增值税在税收体系中的定位更加明确，方能更好地发挥自身功能。

(三)增值税改革要适应社会的可持续发展

日本开征消费税其实有非常重要的意义：(1)社会福利的补充和为应对老龄化社会的财政准备；(2)可以改善日本的财政赤字状况；(3)所得税减税后的财政来源空缺的弥补；(4)消费税制度体制本身可以获得更新和改进；(5)消费税作为国家收入的固定财政来源[33]。当真正的老龄化社会时代来临的时候，以建立福利社会为目标的国家财政压力增加，财政筹集需求将会上升。然而，以所得税等直接税为主的税收结构体系会造成国家财政收入的增长趋于缓慢或临近界限，难以满足国家的财政需求，因为税收的增加与国民人均收入所得直接相关。反之，属于间接税的消费税的税基广且不以纳税人的收入所得为计税依据，消费税更适合成为老龄化社会国家财政稳定和持续的收入来源。因此，降低国民的所得税负而增加消费税从长远发展的角度来看是正确的改革方向[34]。日本是较早进入老龄化社会的国家，其社会老龄化程度仍在不断上升，为了应对老龄化问题带来膨胀的社会保障费用需求，日本选择利用间接税性质的消费税作为社会保障费的稳定财源，为我国应对老龄化社会问题提供思路，对我国增值税改革来说也是具有积极示范效应的案例。我国正值增值税改革和立法阶段，将增值税作为我国老龄化问题加剧后社会保障费用支出的主要财政来源，具有促进社会可持续发展的价值目标，对增值税立法进程的推进意义重大。

注 释：

① 增值税作为国际上的重要税种，目前最常见的是大多数国家将其称为增值税(即Value-added Tax, VAT)，在其他少数国家和地区也有不同的名称，如加拿大、新西兰和澳大利亚将其称为货物和劳务税(Goods and Service Tax, GST)。日本目前的消费税实为增值税性质的税种，也有文件和文献将增值税称为附加价值税。参见日本财务省网站，主要国の付加価値税の概要，https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/consumption/d04.htm#a08. 日本因为历史原因未将该税种称为增值税，本文在引用有关文件和文献中出现的VAT时一致称为增值税。

② 包括哥伦比亚大学教授卡尔·肖普在内共由7名税制专家组成的专家团赴日本对税制进行研究以后，于1949年发布了《日本税制报告书》(Report on Japanese Taxation by the Shoup Mission, Vol.1～4)，史称“肖普劝告”。“肖普劝告”基本上在日本税制改革时被全面采用，因此将日本基于“肖普劝告”对税制进行全面性改革后建立的税法制度体系统称为“肖普税制”。

③ 肖普专家团在《日本税制报告书》中第3卷第13章“地方性的其他税收”章节中“事业税”(Enterprise Tax)改革的部分对增值税(Value-added Tax)进行了详细介绍，该税和目前各国征收的增值税类似，对企业在生产过程中的产生的增值额为税基进行课税。参见Shoup Mission. Report on Japanese Taxation (Vol.3) . Tokyo: SCAP, 1949.

④ 事业税(The Expenditure Tax)是指由地方税法规定，个人或法人在本地(道、府、县)从事一定的营利事业时由当地政府课征的税金。

⑤ 开征增值税的提案和较早的研究来自于1920年前后的法国学者和1949年的肖普劝告。增值税最初于法国在1954年开征，其后，1960年代增值税的开征在全球范围内迅速普及，欧洲和其他地区的国家也相继开征增值税。参见Liam Ebrill, Michael Keen, Victoria Perry. The Modern VAT. Washionton: International Moneyary Fund, 2001: 4-5.

⑥ 物品税法是特定物品消费时所课征的一种间接消费税，主要是针对奢侈品的消费课税，1940年开始该法确定需征税的类别有贵金属、自行车、电视机、相机和饮料等。随着社会经济的发展，该税所课征的对象逐渐不属于奢侈品，而成为生活中较为普遍的日用品，该法的规定亟待修改，因此引入消费税的同时将其废除，消费税法的税基已足以包括物品税法的税基范围，若同时课征易引发是否存在重复课税的疑虑。

⑦ 个体经营者以日历年度为标准，企业法人以营业年度为标准。

⑧ “溢税”一词意译于日语原用词“益税”，也有将其译为“利益税”(参见金子宏. 日本税法. 战宪斌,郑林根等,译. 北京:法律出版社, 2004)。但按其原意指代由消费税法制度设计不合理而导致的法律适用过程中出现的问题，并不是一种新型的税收类别，将其译为“利益税”易造成误解。因此，本文认为该问题应使用溢税一词进行概括较为准确，因为该问题实质为消费者多交付了税款，纳税义务人(经营者)获得了多余的税款部分。

⑨ 自治省(じちしょう，Ministry of Home Affairs)是于1960年至2001年管辖地方行财政、消防、选举制度等的日本中央省厅，主要负责管理地方自治的事务，首长是自治大臣。2001年，中央省厅实施再编，机能被总务省统合，再编为总务省3局(自治行政局、自治财政局、自治税务局)和外局(消防厅)。

⑩ 大藏省(おおくらしょう，Ministry of Finance)为财务省的前身，是日本过往的最高财政机关，成立于明治维新时期，2001年随着中央省厅再编而解散，为了消减其过于庞大的执政影响力，被分解成为今天的财务省和金融厅(主要负责银行监管)。