“双轨制”下行政事业单位预算管理优化研究

陆航航

摘 要：2019年财务会计与预算会计“双体系”政府会计制度正式进入实践应用环节，行政事业单位现行的预算管理体系有必要随之调整。基于此背景，本文剖析了“双体系”下当前行政事业单位预算管理要求的变化。在此基础上，从内在逻辑、管控对象、核心控制规则三个层面探讨“双体系”下行政事业单位预算体系优化的理论框架，提出优化行政事业单位预算管理的具体举措。

关键词：预算管理;双轨制;政府会计;内部控制

一、引言

随着国家治理能力现代化要求的提出，内部控制作为推进国家治理、强化财税体制改革的重要抓手，越来越受到社会各界关注和重视。预算管理作为行政事业单位内部控制的重要手段之一，约束和指导单位所提供的公共服务和从事的生产经营活动在既定的预算目标范围内开展，能够合理有效组织和协调单位内部的资源配置，对财政资金使用的全过程进行监督考核，促进行政事业单位提高治理水平和管理效率。由于行政事业单位的预算规模越来越大，现有的行政事业单位预算管理体系无法准确有效地提供预算执行情况和信息，行政事业单位亟须提高信息质量，增加预算透明度。

在此基础上，2014年底《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中提出建立政府会计准则体系和综合财务报告制度，对于行政事业单位财务信息的质量及数量提出了新要求。政府会计准则体系是以财务报告为导向，以政府财务会计与政府预算会计适度分离与协调为改革路径，进而建立起的权责发生制和收付实现制“双基础”、财务会计和预算会计“双功能”以及财务报告和预算报告“双报告”的“双轨制”政府会计体系。财务会计体系以及权责发生制的引入所反映的是政府会计系统核算内容的扩展与经营活动过程中资金使用情况的把控，行政事业单位的资产、负债、收入和费用要素以及预算资金的执行情况可通过会计系统进行全面反映和控制。在“双轨制”会计体系的引领下，预算管理水平的提高势必促进预算资金的规范管理，优化财政预算支出结构，有利于建立有效、透明和高回应性的公共部门，从而推动国家治理水平的进一步提高。以预算会计为核心的基础上所建立的現行预算管理体系已然难以满足“双轨制”政府会计制度以及行政事业单位管理的要求，行政事业单位预算管理体系亟待优化。在此背景下，本文探讨行政事业单位预算管理结构从而建立起与政府会计改革相适应的预算管理体系，拓展管理范围、扩大管理内容、提高管理要求，强化行政事业单位内部控制，以期更好地发挥其优化资源配置和降低风险的作用，以满足行政单位内部管理的需要。

二、“双轨制”政府会计改革对行政事业单位预算管理要求的变化

根据新政府会计制度，财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的会计核算模式，扩大了会计核算要素与范围，更新了会计核算模式，重构了财务报表体系，对信息质量的要求大为提高。新制度对于长期以预算会计为核心的行政事业单位预算管理体系的要求也产生了极大变化。

1. 预算管理目标

行政事业单位以往的预算管理体系以《预算法》为基础建立，为了确保职能的有效运行以及依法行政，以“控制”手段保障预算资金使用的合规性为管理目标。新《政府会计制度》下， “双功能”“双基础” “双报告”共同构建的“双轨制”的政府会计体系，不仅对预算资金使用过程进行控制同时对预算执行情况及效果有了更加明晰的掌握，财务信息的参考性与价值性极大提高，有利于强化预算绩效管理与资金合理利用。合规性的单一预算管理目标势必不能对权责发生制下的财务信息进行有效利用，难以达成内部控制体系的建设要求，也难以满足行政事业单位管理的需要。

政府会计“双轨制”改革顺应了从政府管理向政府治理的转变思路，而政府治理改革的目标是实现公共利益的最大化。这就要求行政事业单位不仅要保障合规使用预算资金，还要以效率作为基本行为价值观念，将资金使用的效率最大化纳入管理目标，以实现提高政府管理绩效的要求。原政府会计以收付实现制作为确认基础，由于只对预算收支相关经济活动进行核算，从而预算管理目标也是注重于预算执行的合规性。新政府会计制度下，作为“双轨”之一的财务会计补充了对外受托责任与决策有用的会计目标，进而可以反映政府使用预算资金的合理性、效益性等信息。新政府会计体系中建立起财务会计和预算会计“双功能”，从而与之相伴的成本与绩效观念也引入到了行政事业单位预算管理系统之中，因此预算管理的目标也不再只是注重预算资金使用的合规性，而扩展为追求资金使用合规性的同时兼顾效率最大化（如图1）。

2. 预算管理内容

以往的预算管理体系立足于预算会计，存在着只注重控制过程不管控制结果、只注重资金流量不管存量、只注重资金收支不管使用效率的局限性，因而预算管理体系难以对行政事业单位的经济活动做到全方位管理。比如，在原有行政事业单位预算管理体系中，债务收支和投资收支等一些已纳入部门预算管理的现金收支的业务管理，由于这类业务不涉及预算收支，因而资金使用效率无法得到全面反映。这不仅容易造成这类业务上的信息缺失，无法保障资金的使用安全和效率，甚至会导致预算管理上的漏洞，最终可能造成内部控制体系失效。

新政府会计制度拓展了原体系中的会计要素，确定了资产、负债、净资产要素并扩展了收入与费用确认、计量和报告的规范，反映行政事业单位的运营情况，为评价会计主体的绩效提供相关信息。新制度下财务会计系统信息在数量和质量方面的提高为拓展预算管理内容创造了基础条件，因此行政事业单位的经营运行效率也可以被纳入预算体系的管理中。原预算会计体系以收付实现制为基础，只关注单个财政年度资金收支情况，而新政府会计制度下权责发生制的引入则可以注重多个连续的会计年度，从而全面对行政事业单位预算资金使用的效率效果进行计量和报告，进而提供更完整、全面、连续、系统的信息。行政事业单位不仅应上报配置预算相关经济资源的相关情况，还应该上报预算的执行进度及使用效率效果，同时反馈预算资金使用的风险程度与可持续性，这些都应成为行政事业单位预算管理体系的管理内容。

3.预算管理信息

十八届三中全会中指出，行政事业单位应实施全面规范、公开透明的预算制度，建立跨年度预算平衡机制。行政事业单位内部控制建设以预算为主线、资金管控为核心，实现预算管理的科学性与规范性。预决算的相关信息是进行预算管理的基础要素，信息的获取与反馈也是预算管理的重要组成部分。

在预算管理中，单位的管理者需要运用科学的管理方式，耗费人力资源、经济资源对财务与非财务信息进行收集与处理，通过预算指标管理工具，生成预算管理的相关信息。此过程中耗费的资源形成了预算管理的成本，在进行全面预算管理时，遵循成本―效益的原则，单位需要考虑预算管理的成效与成本间的关系。

在新政府会计制度实施前，行政事业单位原预算系统获取的信息主要是单个年度期间的预算资金收支信息，为了获取满足管理要求的相关信息，单位管理者一般需要耗费大量的人力物力资源。同时由于原单一的预算会计系统基于收付实现制，不够科学完善，信息质量在可靠性、准确性、及时性等方面都有所欠缺，因而行政事业单位预算管理取得的效果并不显著，最终造成单位内部控制建设的成效不高。

新政府會计制度下权责发生制的引入可以注重多个连续的会计年度，从而全面对行政事业单位预算资金使用的效率效果进行计量和报告，进而推进建设跨年度预算平衡机制。同时，“双轨制”的会计信息载体包括原预算会计的预算报告以及财务会计体系的财务报告，进而使得政府获得信息的成本降低、质量提高。新制度下的“双报告”能够反映出整个行政事业单位具体的资金状况以及负债状况，及时为管理者提供可靠的决策依据和准确的会计信息，有利于行政事业单位及时对预算管理进行改进，优化预算资金配置，令资金能够合理有效利用。新制度不仅利用权责发生制的方法合理规范财务会计，更是为了政府机构提供专业数据做出了巨大贡献，提高了信息的参考性和价值性，强化了预算管理的信息基础。

同时，“双轨制”政府会计制度促进了提高信息披露公开性、透明度，政府公开的“双报告”为社会大众提供了更多获取行政事业单位财务信息的渠道。行政事业单位对于纳税人所托责任的汇报和决策运营的情况，反映在了预算资金的使用效果、单位财务状况以及财务业绩上。行政事业单位信息的进一步公开、透明加强了公共管理部门公信力，推动其向有效、透明和高回应性政府转变，相应的管理目标则应在于提高政府的绩效，最终以期实现国家治理能力现代化。

三、“双轨制”政府会计改革下行政事业单位预算管理体系优化的理论框架

政府会计改革为行政事业单位预算管理体系的优化扩展了管理目标，拓宽了管理内容，同时也提供了更为高质量的信息条件。面对新制度下政府会计体系的变化，行政事业单位预算管理体系的优化势在必行。预算管理体系的优化是在内部流程控制的基础上，为了实现内部控制目标，通过制定目标、管理流程和强化信息基础，提高预算管理效率的过程。本章结合“双体系”下行政事业单位预算管理的作用机制，构建优化行政事业单位预算管理体系的理论框架（如图2）。

1.预算管理体系优化的内在逻辑

本文以行政事业单位管理的内部控制的目标“治理水平与管理效率提升”作为理论体系的出发点，目的在于满足行政事业单位领导决策及实际管理的需要，是通过预算管理过程和核心控制规则共同发挥作用来实现的。结合“双体系”下行政事业单位会计体系的特征，兼顾预算与财务会计体系的双重要求，预算资金使用的合规性和效率性作为预算管理的目标。在对预算进行管理时，可以将管理流程具体分成预算编审、执行、考核三个环节，通过这些环节来对预算管理内容进行反映、控制，其中所产生的信息又可以被预算管理所运用。预算编审作为事前控制，严格控制预算资金合规性以及遵循“二上二下”的要求;预算执行作为事中控制，可以及时纠正执行中偏离预期指标的差错;预算绩效考核作为事后控制，不仅对行政事业单位预算资金的使用状况进行反映，还能使得预算管理体系建立可循环的反馈机制。

2. 预算管理对象

结合《政府会计制度》的新要求，行政事业单位采用“双报告”模式将财务报告同预算报告分离，财务报告实行权责发生制，预算报告实行收付实现制。因此，“双体系”下的报告信息自然成为行政事业单位预算管理必不可少的要素。会计作为一个信息系统，其功能是提供会计核算系统中的报表数据，而预算管理的功能则是根据会计报表及相关信息对预算资金进行配置并实施调控。因此所谓的预算管理，事实上就是对于会计体系所产生报表的管理。这不仅体现了政府会计体系与预算管理体系有效对接的必要性，还表明了预算管理活动归结起来是对会计体系所产生信息的管理。

随着行政事业单位内部控制建设的全面推进，信息质量与数量要求都有了极大的提高，这些要求使得“双体系”下，信息成了连接人员与各类信息，会计系统与预算管理的桥梁，只有实现了预算管理体系与会计系统的完全对接才能保证信息的完整与准确。因此，将行政事业单位预算管理归结为对会计信息的管理，可以最大限度将预算管理的目标、对象，以及管理活动与会计系统的相关要素予以整合，将会计的反映和控制职能与预算管理过程密切相容，将财务报告与预算报告“双报告”作为预算管理的依托，厘清行政事业单位预算资金活动的来龙去脉，最大限度明确预算管理的目标，最终完善行政事业单位预算管理的理论体系。

3.核心控制规则

为了满足行政事业单位决策及实际管理的需要，本文结合“双体系”政府会计改革的要求以及内部控制的原则，经过梳理和分析相关文件可知，预算管理的原则即分权管理及流程环节分离两大原则，体现出上级财政以及单位内部提出的控制要求，包含组织架构和业务管理的两个层面。前者主要是对组织架构方面进行规划设计，体现在预算管理制度架构体系的完善，最终表现在单位管理制度体系的健全，后者主要对业务流程方面进行的规范设计，体现在制度执行能力的提高，最终表现在单位管理效率的提升。整个预算管理流程都处于内部控制的环境中，遵循着内部控制的核心控制规则，而内部控制在预算管理上的有效性须通过互相稽核、循环反馈的流程来实现，以期为行政事业单位管理目标的实现提供指引。

四、行政事业单位预算管理优化具体举措

1.实现预算业务的全过程管理机制

预算管理作为内部控制的一项重要环节，能够通过履行其职能分析行政事业单位会计系统提供的信息，归纳经济活动中存在的问题，找准单位管理中的薄弱环节，为内部控制建设的完善与发展提供支持与方向校正。为此，通过预算执行过程中的动态纠错，及时解决偏离预算管理目标的事项，形成完整的反馈机制，才能让预算管理体系成为内部控制以及单位管理的有效手段，同时结合上级财政对于行政事业单位预算管理情况的管控审查，确保会计提供信息的客观性与合理性。“双轨制”下权责发生制确认基础的引入使得单位不再单纯重视预算资金使用的合规性，也须对预算资金的使用效果进行绩效评价，健全相关制度，进一步规范经济活动，加强对于预算执行进度情况、资产债务状况、成本费用的分析，处理好综合形成的财务报告及预算报告，促进预算管理与财务管理有机衔接。

同时，为确保预算管理的有效性，需要建立预算绩效考评机制，定期或不定期地监督相关行政事业单位预算绩效情况，建立可量化的评价机制。作为单位个体行为管理机制的财务制度，应以预算绩效评价结果为依据，对经济活动中的价值增值和减值行为给予及时、恰当的正负激励，以实现权责利三者之间的均衡，从而为激励行为主体按规则尽心、高效办事提供行为动力，即应通过动力机制的建立营造激励功能，使得预算管理效果与主体利益挂钩从而实现行为激励，最终实现行政事业单位管理效率与水平的提高。

2.完善预算控制活动和管理方式

自2014年颁布《行政事业单位内部控制规范（试行）》起，许多单位就建立了适应自身需要的内部控制制度和风险控制制度。但就具体的实施效果而言，内控的监督作用难以真正发挥。控制活动是有助于保证管理者的风险应对方案得到正确执行的相关政策和程序，行政事业单位管理目标的落实，各项决策的实施都离不开执行有效的控制活动。从管控角度来看，单位须将预算管控活动穿插于各个环节中，通过批准、授权、核查、调节以及职责分離等方式，实现预算管理方式的创新，确保对各部门和工作的有效控制，保证预算管理目标和内部控制最终目标的实现。

政府会计准则体系中构建的“3+5要素”的会计核算模式以及对会计信息质量的要求，大力促进行政事业单位内部控制体系建设和制度的有效落实。在对单位预算管理体系进行优化前，需认真研究各项具体规范与政府会计制度，预算管理的完善需要结合内部控制规范在单位层面和业务层面的要求，使预算管理体系完美契合政府会计改革的要求。在单位层面上，预算管理中需要明确各个业务环节，分析可能存在的风险隐患，完善风险评估机制，制定风险应对策略。在业务层面上，内部控制的建设要与预算管理各相关要素的控制结合起来，运用预算控制、会计控制、信息公开等基本方法，强化预算管理结果和绩效评价的真实性和科学性。

参考文献

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