浅析其他收益的会计核算与财务列报

童劲宇 黄 群

○中国建筑西北设计研究院有限公司 ○长江大学文理学院

一、其他收益的含义及发展历程

(一)“其他收益”的产生

财政部在2017年5月10日修订并发布了《企业会计准则第16号——政府补助》，本次修订之后，在损益类会计科目中新增了一个“其他收益”科目。新准则要求，企业应在利润表的“营业利润”项目之上对“其他收益”进行单独列报，以此来反映应计入其他收益的政府补助。同时指出，该科目专门用来核算与企业日常活动相关的、不宜确认为收入或冲减成本费用的政府补助；与小微企业日常活动相关的，因免征增值税而产生的免税收益；企业代职工扣缴个人所得税而获得的手续费收入。经过本次修改，新准则将与企业日常活动密切相关的政府补助计入到经常性损益(其他收益)，而将与企业日常活动无关的政府补助仍旧登记在非经常性损益(营业外收入)当中。这种处理方式，让会计人员可以按照经济业务的实质来选择更合适的会计处理方法，避免了旧准则中将所有的政府补助全部计入非经常性损益这种“一刀切”的做法，有效地体现了财务报告概念框架所倡导的“实质重于形式”的原则，同时还提升了会计信息的相关性和有用性，帮助利益相关者获取企业更多的与政府补助有关的财务信息。

(二)“其他收益”核算范围的扩展

2019年5月16日，财政部发布通知对企业债务重组的核算方式进行了调整，修订发布了《企业会计准则第12号——债务重组》，财政部会计司于2020年发布了《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南。其中，主要修订的内容包括了对“债务重组(豁免)收益”的核算及列报，重点锁定通过非金融资产偿债的资产处置损益和债务重组收益。旧准则根据债务重组中债务人不同的偿债资产，对应选择不同的会计科目登记，如用固定资产、无形资产偿债的，通过“资产处置损益”来登记处置损益；用存货偿债的，通过“主营业务收入”登记处置收入等等。债务重组中涉及到的非金融资产处置，从经济实质上来看都属于特殊性和偶发性的业务，对于企业来说属于非经常性损益，新准则为了简化这类业务的会计处理，将所有的处置损益和重组收益都计入“其他收入”。对比而言，修订后的准则在处理企业债务重组相关的业务时，会计处理方式更为简单，同时将原计入非经常性损益的金额调整到了经常性损益当中，对于“应付账款”这个与企业销售密切相关的会计科目来说，更能体现其经济实质，同时，新准则对于规范相关会计处理，提高会计信息质量，防范化解金融风险具有积极意义。

二、其他收益的会计核算

从其他收益的发展历程可以看到，该科目涉及的经济业务主要包括两类：一是采用总额法核算的与企业日常活动相关的政府补助；二是债务人以非金融资产清偿债务的债务重组。

(一)涉及“其他收益”的政府补助业务

政府补助是指企业从政府无偿取得的各种货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国政府补助的主要形式有财政贴息、研究开发补贴和政策性补贴等。根据企业使用补助资金的不同方式，可以将政府补助分为与企业日常活动相关的政府补助和与企业日常活动无关的政府补助两类。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关。可以参照不同企业的业务和经营范围，对政府补助进行界定。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用，与企业日常活动无关的政府补助计入营业外收入。

在对政府补助进行账务处理时，主要有两种方法：一是总额法。总额法是指在确认政府补助时，将政府补助全额确认为收益，而不是把补助资金作为相关资产账面价值或者费用的扣减项。二是净额法。净额法是指将政府补助作为相关资产账面价值或者所补偿费用的扣减项。企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理时，应增设“其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关的应直接计入本科目的项目。对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收补助资金时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入损益时，借记“银行存款”“其他应收款”“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。例1具体介绍了与其他收益相关的核算，与收益相关的政府补助与之类似。

例1：A企业于2×19年1月向政府有关部门提交了180万元的补助申请，该补助资金主要作为对其购置节能环保设备的补贴。2×19年3月5日，企业收到了政府补贴款300万元。2×19年4月22日，企业购入不需要安装的节能环保设备，实际成本为360万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(不考虑净残值)。假设不考虑相关税费，企业采用总额法对政府补助进行会计处理。

(1)2×19年3月5日，收到政府补贴款，企业将其确认为递延收益：

借：银行存款

1 800 000

贷：递延收益

1 800 000

(2)2×19年4月22日，企业购入节能环保设备并登记入账：

借：固定资产

3 600 000

贷：银行存款

3 600 000

(3)自2×19年5月起，每个资产负债表日(月末)计提折旧，同时分摊递延收益：

①计提设备折旧(假设该设备用于产品生产，其折旧费用计入制造费用)：

借：制造费用

30 000

贷：累计折旧

30 000

②分摊递延收益(月末)：

借：递延收益

15 000

贷：其他收益

15 000

(二)涉及“其他收益”的债务重组业务

债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或者法院裁定，就清偿债务的时间、金额和方式等重新达成协议的交易。企业进行债务重组的方式一般包括：债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款以及以上三种方式中一种以上方式的组合。其中，债务人以资产清偿债务时，若选择以非金融资产清偿债务，会涉及到其他收益的核算。

债务人在以非金融资产清偿债务时，会计中要调整相关的应收账款、非金融资产的账面价值，同时要结转债务重组收益。相关处理包括：①债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务。此时，无需区分资产处置损益和债务重组损益，也无需区分不同资产的处置损益，直接将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，计入其他收益；偿债资产已计提减值准备的，应同时结转已计提的减值准备。②债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务。此时，应将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，计入其他收益；处置组所属的资产组或资产组组合按照资产减值准则分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉；处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。③债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务。此时，应将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，计入其他收益。下边以无形资产和库存商品为例，具体介绍与其他收益相关的核算，通过其他非金融资产偿债的业务与之类似。

例2：2×20年4月20日，A公司向B公司采购一批原材料，应付B公司材料采购款168万元，A公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年8月20日，双方签订债务重组协议，A公司以一项无形资产和一批库存商品偿还该欠款。该无形资产的账面余额为120万元，累计摊销额为20万元，未计提减值准备，库存商品成本为30万元，假设不考虑相关税费。

2×20年8月20日，A公司相关账务处理如下：

借：应付账款

1 680 000

累计摊销

200 000

贷：无形资产

1 200 000

库存商品

300 000

其他收益——债务重组收益

380 000

三、其他收益的财务列报

在国家财政部颁发的相关文件中，明确提出，除了金融类企业以外，其他的各类企业从2017年以后，都应该使用最新版的财务报表格式，金融行业可以参照执行。在新版的财务报表中，利润表里新增了两个项目，一个是“资产处置收益”，另一个是“其他收益”。同时，将净利润区分为“持续经营净利润”和“终止经营净利润”，企业可以根据自己的财务状况和经营决策对应地选择不同的项目对净利润进行列示，这让利益相关者更加直观地看到企业目前的经营成果。

在编制利润表时，计算营业利润的基本公式为：

营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资产减值损失-信用减值损失+其他收益+投资收益(-投资损失)+净敞口套期收益(-净敞口套期损失)+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)+资产处置收益(-资产处置损失)

由基本公式可知，其他收益对应的金额目前登记在营业利润之上，从该科目目前登记的内容来看，政府补助部分主要是与日常活动相关，债务重组部分主要涉及的是债务人通过非金融资产偿债从而获得的非金融资产处置的账面收益部分。企业平时发生的这两部分业务都应该在其他收益科目反映，会计期末，根据结转至“本年利润”科目的金额填列在利润表中的“其他收益”项目。同时，企业应在附注中对其他收益的重要组成进行详细阐述，以便利益相关者能了解该科目的组成，也能够了解其对营业利润的影响，从而更好地做出决策。

四、关于其他收益科目的一些思考及使用建议

(一)其他收益在实际使用中存在的问题

总体来说，最新的政府补助准则和债务重组准则都体现了我国会计准则的国际趋同原则，也体现了我国财务会计信息质量要求当中的“实质重于形式”、“相关性”、“可比性”等特征。但在实际操作层面仍存在一定的问题。

1.“经常性损益”与“非经常性损益”的界定标准过于模糊。新政府补助准则仅仅按照“与企业日常活动是否相关”来判断补助资金是作为营业利润(“线上”)还是非营业利润(“线下”)来入账。相关判断主观性较强，认定标准过于笼统和模糊，给予管理层更多对盈余的操纵空间，让企业会计处理的可理解性变差，也容易导致企业与相关机构对认定产生冲突。很多监管指标与经常性和非经常性损益的划分密切相关，而新政府补助准则给予企业管理层更多的“线上线下”操纵空间，这使得监管指标不但无法发挥其应有的作用，反而成了政府与企业联合“对抗”监管的工具。在这种情况下得到的财务信息可靠性和可验证性都比较差，企业进行会计处理的方式不仅难以为外部财务报告信息使用者所理解，甚至可能会误导报表使用者的相关决策，可能无法实现“决策有用”的根本目标。

2.对企业在债务重组中的收益统计过于笼统。在原债务重组准则下，以非金融资产清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非金融资产公允价值之间的差额分两个层次计入当期损益。第一个层次是转让非金融资产账面价值与其公允价值之间的差异，这部分差异属于资产处置收益，记账时根据转让资产的不同类型，分别登记在主营业务收入、资产处置收益之中；第二个层次是转让的非金融资产公允价值与重组债务的账面价值之间的差异，这部分差异属于债务人在债务重组中真正获得的重组收益，计入营业外收入——债务重组收益中。但新债务重组准则将所有的债务重组利得全部计入其他收益，没有旧准则中收益的层次性，对债务重组业务的认定不够清晰。同时，新旧准则中对于债务重组利得的口径不一致，可能会让前后期会计信息的可比性变差。

(二)对其他收益相关问题的建议

1.针对新政府补助准则中“经常性损益”与“非经常性损益”的界定标准过于模糊的问题。企业可以基于重要性的原则，在认定经济关注一项交易是否与企业的日常活动相关外，同时关注该交易的金额大小、频率高低以及性质，多方位多层次来界定认定标准，并将该标准列示在财务报表附注中，让利益相关者能更好地理解和把握相关的会计信息。

2.对于企业在债务重组中的收益。该收益可以在财务报表附注中做出详细说明，特别是涉及金额较大的债务重组项目，可以做出更加详细的阐述。同时，完整展示相关业务的处理标准和原则，并把新旧准则对本期业务的影响进行对比分析，方便利益相关者了解各期信息之间的关系。