碳排放权的会计处理探析

2020-02-25

福建质量管理 2020年13期

(浙江工商大学浙江杭州 310018)

一、选题背景及意义

中国作为世界上最大的发展中国家，二氧化碳的排放总量占全球总量的近26%。2017年底我国正式启动全国碳排放权交易体系。党的十九大报告指出要稳步推进全国碳排放权交易市场建设，建立健全绿色、低碳、循环发展的经济体系。在这一政策形势下，明确碳排放权的会计处理相关问题，建立统一的碳排放权会计体系具有重要意义。

国际上未形成统一的碳排放权会计处理体系，研究碳排放权会计的相关问题有助于完善企业会计准则体系，规范我国碳排放交易市场；企业通过碳排放权的会计核算有利于利益相关者对企业做出全面的评价，有利于展示企业的社会责任和绿色形象；研究碳排放权的会计处理问题符合低碳经济和我国生态文明建设的潮流，符合新时代“绿水青山就是金山银山”的发展理念。

二、理论基础

(一)产权理论。科斯的产权理论认为，只有明确界定产权，引入市场机制，才能消除外在性带来的危害，实现公共资源的最优配置。温室气体排放污染的是全球大气环境，只有将排放温室气体作为一项权利，杜绝零成本排放污染物，通过市场交易和价格机制，才能减少二氧化碳的排放量，有效治理和控制污染。

(二)外部性理论。1920年庇古将外部性理论的研究从外部环境对经济主体的影响转为经济主体的活动对周边外部环境的影响。完成节能减排的企业通过出售碳排放权指标可以获得利益，而向大气排放过多温室气体的企业通过购买指标而付出相应的成本，这一手段充分诠释外部性理论的特点。

(三)环境会计理论。环境会计即以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位的社会活动对环境影响的一种经济管理工作。碳排放权会计是从碳排放权交易市场中诞生的，将碳排放赋予价格和价值列入企业的经济管理活动中。碳排放权会计是环境会计理论的重要组成部分，可以提供有用的经济信息，揭露企业的可持续发展能力。

三、碳排放权会计的基本概念

碳排放权是指政府授予企业的在特定期间内排放温室气体的能力，具体为能源燃料消耗过程中排放的温室气体总量。《京都议定书》第一次以法规的形式规定发达国家的减排义务，提出碳排放权交易，使碳排放权作为商品在国际市场上交换，发挥其经济价值。

四、碳排放权的会计处理

(一)碳排放权的会计确认。会计确认主要要明确这一经济业务属于六大会计要素中哪一种会计要素，以及应具体划分为哪一种会计科目。

学术界的主流观点是将碳排放权确认为资产。碳排放权是企业过去的交易或事项形成的，由企业控制的，预期会给企业带来经济利益，排放权符合资产的定义。同时，碳排放权通过交易很可能导致经济利益流入企业；其成本和价值可以在交易市场中由物理计量转换为货币计量。所以碳排放权满足可定义性、相关性、可计量性的确认条件，可以将其确认为资产。

对于将碳排放权划入哪一种会计科目，会计界的争议较大，国际上的处理也不统一。本文认为应单独设“碳排放权”科目，理由如下：

碳排放权表面上看是没有实物形态的，但可以通过专门的技术和手段测量出它的物理排放量，这与专利权、商标权、著作权等无形资产抽象的特征有本质区别。同时，碳排放权在市场上灵活交易的性质也与无形资产不同，比无形资产的流动性强。

碳排放权与固定资产的“有形”定义相悖，不能确认为固定资产。企业获得的，碳排放权配额是政府分配的，企业进行碳排放权出售的交易活动期限是不确定的，并非“在日常活动中持有以备出售”，不能确认为存货。

我国碳排放权交易市场尚未成熟，专门的碳交易中介还未发展，相关信息和资料尚未公开透明，所以不能将碳排放权混同为金融资产。

综上所述，将碳排放权单独确认为“碳排放权”会计科目较为合理。基于碳排放权交易的不同类型，可以设置“配额”和“CCER”两个明细科目。对应的，若企业超额排放了温室气体，需通过购买碳排放权来实现排放义务，该活动会导致经济利益流出企业，可设置“应付碳排放权”会计科目。

(二)碳排放权的会计计量。我国还未形成全面成熟的碳排放权交易市场，可采用历史成本和公允价值两种计量属性相结合的方式。

1.初始计量。我国企业最初拥有的碳排放权配额是政府无偿分配的，可采用公允价值计量，但无需进行账务处理，因为企业并未获得实际收益或支付相应的成本，出于谨慎性的会计原则，可不记账。

通过购买而取得碳排放权的企业可采用历史成本计量，将为取得碳排放权的相关成本作为初始入账价值，可借记“碳排放权”，贷记“银行存款”等会计科目。

2.后续计量。当企业碳排放量超过了初始获得的碳排放配额时，可将超出部分的碳排放量采用公允价值计量，通过受益原则，借记“管理费用”等会计科目，贷记“应付碳排放权”。持有期间公允价值发生波动，可将差额计入“公允价值变动损益”。购买市场上的碳排放权弥补义务时，借记“应付碳排放权”，贷记“银行存款”等会计科目，差额转入“公允价值变动损益”。

当企业碳排放量低于初始获得的碳排放配额时，将多余部分采用公允价值计量，借记“碳排放权”，贷记“递延收益”。持有期间公允价值发生波动，可将差额计入“公允价值变动损益”。出售碳排放权时，借记“银行存款”和“递延收益”，贷记“碳排放权”和“管理费用”等会计科目。

通过购买取得碳排放权的企业在后续要对碳排放权进行摊销，借记“管理费用”等会计科目，贷记“累计摊销——碳排放权”。资产存在减值迹象，可计提资产减值准备，即借记“资产减值损失”，贷记“碳排放权减值准备”。若企业仍有剩余可出售的碳排放权，出售时借记“银行存款”等会计科目，贷记“碳排放权”；若企业超额排放，则借记“管理费用”等会计科目，贷记“应付碳排放权”，持有期间及购买的处理如上。

若企业购买碳排放权用于投资，持有期间公允价值发生波动，可将差额计入“公允价值变动损益”，出售时借记“银行存款”等会计科目，贷记“碳排放权”，差额计入“投资收益”，同时将持有期间的“公允价值变动损益”科目余额转入“投资收益”科目。

(三)碳排放权的会计信息披露

1.表内信息披露。在资产负债表中将“碳排放权”列于“存货”和“划分为持有待售的资产”之间，按照其期末余额减去累计摊销以及相关减值准备后的净额填列。将“应付碳排放权”列于“预收款项”和“应付职工薪酬”之间。

碳排放权的“累计摊销”计入的“管理费用”、由于碳排放权公允价值变动形成的“公允价值变动损益”以及用于投资的碳排放权形成的“投资收益”都列示于利润表中。

在现金流量表中，企业正常生产经营活动中购买或出售碳排放权产生的现金流出或流入计入“经营活动产生的现金流量”；企业出于投资购买或出售碳排放权产生的现金流出或流入计入“投资活动产生的现金流量”。

2.表外信息披露。在财务报表附注中，应将企业获得的政府分配的碳排放权初始配额的数量和金额进行说明，对碳排放权的摊销以及减值的具体方法进行说明。除此之外，还应披露企业的非财务信息，例如企业的履约情况、相关的减排措施以及可持续发展能力等。