多方合作背景下高校固定资产管理与核算

赵海鹰

（温州职业技术学院，浙江 温州 325000）

近年来，校企合作、政行校企合作案例在高校办学实践中层出不穷。这些合作，从政行企角度而言，既有提供土地和技术，也有提供设备，帮助高校改善办公和实验、实训条件。理论和实务界对其合作模式、合作途径、合作内容、合作意义已经进行了充分的研究，但是上述研究并没有涉及合作方在合作过程中投入高校的资源的管理与核算问题。本文根据《政府会计准则制度解释第1 号》文件的精神，谈谈多方合作背景下高校固定资产的管理与核算问题，以引起更多的专家、学者、政府官员和实务界各位同行的注意。

一、多方合作背景下高校固定资产管理与核算存在的问题

在多方合作办学的背景下，相关各方基于各种原因投入高校不少的设备或土地、技术等资源，如某通讯公司投入温州职业技术学院1 300 万元的设备，帮助改善信息化条件。这些设备投入学校时，除个别企业外，绝大部分合作方在协议上并没有注明所有权的转让问题。之所以不愿意明确所有权的转让问题，主要原因是一旦明确，就会形成相应的收入和支出，而且还要缴纳相应的税金。同时有些单位对外捐赠的审批手续比较繁琐，相关经办人员不愿意办理。对高校而言，上述资源一旦列入学校固定资产或无形资产，就会纳入财政管理对象，未来处置手续的办理比较繁琐。为了减少未来处置时的麻烦，各个高校注重合作过程中相关设备的使用权而不是所有权。因此高校和相关各方对上述资源形成了一种默契，即只讲使用权的转移而不讲所有权的转让。这种默契反映在高校财务和资产管理部门的工作上，就形成了对合作方投入的资源不予管理、不予核算的潜规则。2013 年温州职业技术学院与某县级市合作举办A 学院，由该县级市负责征地并建设新校园，温州职业技术学院负责办学以及教学、办公设备的投入。2016 年9 月该学院顺利开学。截止2019 年10 月底，该县级市已经在A 学院累计投入建设资金5.8 亿元，在校生有1 800 人。温州职业技术学院财务部门就该学院资产是否应该纳入温州职业技术学院财务账套进行管理和核算的问题向浙江省和温州市相关部门征求意见时，意外发现，相关政府部门全部反对A 学院上述5.8 亿元的资产纳入温州职业技术学院进行管理和核算。由于思想不统一以及政府部门的反对，上述资产至今为止并没有纳入温州职业技术学院财务账套进行管理和核算。

那么上述资产不纳入温州职业技术学院管理和核算，会不会出现相应的问题呢？我们认为，会计人的初心就是通过会计人运用专业知识进行确认、计量、记录和报告的过程，为相关各方提供一份能够如实反映单位某一特定日期财务状况和某一期间盈余状况以及现金流量等会计信息的文件，为其决策和管理提供依据。相关各方对会计信息质量最基本的要求是真实、相关、及时、明晰、可比等8 个方面，其中第一个要求就是信息必须真实可靠。在多方合作的背景下，合作各方已经将相关资源投入学校，学校已经实实在在掌握并使用这些资源，而且这些资源在未来合作期间所产生的经济利益全部流入学校，如果学校账上不反映和记录这些资源，那么学校所提供的财务报表不能真实反映其实际掌握和控制的资源，无法准确反映学校的办学能力和办学实力，与会计人的初心相违背。例如温州职业技术学院在校生有12 000 人，其中有1 800 人在A 学院。如果不把该学院的资产计入温州职业技术学院财务账套，那么温州职业技术学院所提供的报表只是反映10 200 学生所占用的资源，显然这样的数据所反映的办学能力、办学实力与实际情况不符，尤其是教育主管部门和考生家长无法对温州职业技术学院的办学实力和能力作出准确的评价。

2019 年9 月底，财政部发布了《行政事业单位成本核算基本指引》（征求意见稿，以下称意见稿）。这就意味着在不久的未来，高校和其他政府会计主体都必须核算和提供办学成本或机构运行成本信息，这是我们国家民主监督的体现，也是高校未来调整收费标准的主要依据。意见稿第四条指出，本指引所称的成本，是指单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资源的耗费，知识产权等无形资源的耗费，以及人力资源耗费等其他耗费；第十六条指出，单位按照经济用途设置的成本项目一般包括：工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、对企业补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费、计提专用基金等。从意见稿的上述规定可以看出，高校应当将房屋折旧费计入高校生均培养成本。如果不把A 学院的房屋计入温州职业技术学院财务账套，那么这部分房屋的折旧费用就无法计入温州职业技术学院生均培养成本，温州职业技术学院提供的培养成本数据显然无法真实反映学校实际办学成本。

二、问题分析

那么相关部门为什么反对温州职业技术学院提出的将A 学院房屋、土地等资源计入温州职业技术学院固定资产或无形资产的建议呢？经多次充分交流和沟通，他们认为，温州职业技术学院不宜将当地政府投入A 学院的资源计入温州职业技术学院资产的主要理由是温州职业技术学院对上述资源没有所有权，除非通过办理房屋产权变更手续，否则不宜作为温州职业技术学院固定资产。相关部门还指出，如果作为温州职业技术学院固定资产，那么必然出现固定资产重复记账的问题，这也是他们反对的重要原因。

上述理由是否合理呢？笔者认为，我国企业会计准则和政府会计准则制度，从来没有将所有权作为资产入账的前提条件。2015 年10 月发布的《政府会计准则——基本准则》第二十七条指出，资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。需要注意的是，这里强调是控制而不是所有。所谓控制，是指掌握住对象不使其任意活动或超出范围；或使其按控制者的意愿活动。从现实情况来看，地方政府或者企业将其设备、房屋按合作协议投入高校以后，合作方一般不参与上述设备、房屋日常管理。而且高校与地方政府或企业的合作一般都是长期的，只要高校愿意，这些房产、土地或设备，高校都可以长期合法使用。对于企业类合作方而言，合作期结束后，这些设备已经没有什么价值，不愿意拉回企业，一般也都留给高校继续使用。因此对学校而言，能够使这些合作方投入的设备、房屋和学校其他固定资产一样服务于学校的教学、科研和管理，也就是说学校能够对其进行控制。由此可以推论，将合作方投入的设备、房屋作为固定资产，并不违背相关准则对资产的定义。

2008 年3 月15 日发布的《中央级事业单位国有资产管理暂行办法》第五条指出：中央级事业单位国有资产实行国家统一所有，财政部、中央级事业单位主管部门（以下简称主管部门）监管，单位占有、使用的管理体制。由此得出如下结论：所有公办高校固定资产的所有权都归属于国家所有，高校只拥有占有和使用的权力。只要高校对属于国家所有的资源拥有占有、使用权力，那么高校就可以对这些资产确认入账。因此地方政府投资建设、由相关高校占有和使用的房屋，理应由高校确认为固定资产。2019 年7 月，财政部发布《政府会计准则制度解释第一号》，其中规定：按规定由本级政府机关事务管理等部门统一管理（如仅持有资产的产权证等），但具体由其他部门占有、使用的固定资产，应当由占有、使用该资产的部门作为会计确认主体，对该资产进行会计核算。笔者认为，这条规定体现了会计信息质量实质重于形式的要求，不仅有利于更加全面可靠地反映相关部门实际占有和使用的国家资源，也有利于准确核算部门运行成本，是全面提升政府会计信息质量的具体举措。同样，对于温州职业技术学院而言，实际上已经拥有了对A 学院房屋、土地占有和使用的权力，将其确认为温州职业技术学院的资产，不仅有利于真实反映温州职业技术学院实际占有和使用的国家资源，也有利于准确核算和反映温州职业技术学院办学成本，有利于准确考核温州职业技术学院财政资金使用绩效。

为规范企业对租赁业务的确认、计量和列报，推动企业会计准则与国际会计准则持续趋同，财政部于2018 年12 月7 日修订并发布《企业会计准则第21 号——租赁》。与原租赁准则相比，新租赁准则取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，并且基于合同约定的权利义务，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）在资产负债表中均确认相应的使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。新旧租赁准则变化的实质是将原在表外反映的经营租赁统一纳入表内核算。既然经营租赁业务都需要将这种使用权反映在租入方的账面上，那么为什么多方合作中学校不能把合作方投入学校的设备、房屋、土地予以合理反应呢？

至于有些部门提出的重复入账问题，笔者认为，重复入账是指同一笔业务在一个会计主体内多次记录和反映。相关单位之间从不同角度对同一笔业务作出记录，不属于重复入账的问题。如融资租赁业务，新旧准则都要求出租方和租入方同时反映租赁标的物，那么这里是否存在重复入账问题呢？

其次，无论是经营租赁还是多方合作，有些部门担心的重复入账问题，实际上并不存在。从出租方角度看，它拥有所有权，但是暂时失去了使用权。因此出租方账上反映的是所有权，但是不包括使用权，而承租方拥有租赁期内使用权，因此新租赁准则通过设置“使用权资产”科目核算和反映这种使用权资产。从这个角度看，租赁双方反映的对象并不相同，因此不存在重复入账的问题。同理，在多方合作背景下，合作方拥有所有权，高校拥有相关资源使用权，合作方报表反映相关资源所有权；高校报表反映相关资源使有权，因此也不存在重复入账的问题。另外如果租赁双方或者合作方与高校同属一个会计主体控制时，最终控制方可以通过编制合并报表抵消分录消除这种重复入账的嫌疑。企业会计如此，政府会计主体也完全可以参照处理。更何况各级政府本身就需要编制合并政府综合财务报告，在编制过程中完全可以予以合并抵消。

三、对策研究

通过前文的分析，我们认为，多方合作背景下相关各方投入学校的设备、房屋、土地，可以作为学校的固定资产或无形资产进行核算和管理。但是在实际工作中，由于相关政府部门以及一些学校的资产管理部门认识上存在差异，他们并不完全认同这种处理方法，导致学校财务入账而学校资产部门不愿意入账，或是学校入账而财政部门不同意入账，使得相关各部门的数据存在差异。由于财政部门和学校之间地位上的不平等，使得很多学校在财政部门面前缺少话语权。为了确保工作上的顺利，各个单位基本上都不愿意采纳与财政部门不一致的方案，使得多方合作中相关各方投入学校的资源无法在账面上得到合理的反映。如何解决这个问题呢？笔者认为，我们一方面要积极开展合作投入资源确认问题的探讨，逐步缩小相关各方认识上的差异，为财政部门早日制定相应的操作指南奠定理论基础；另一方面我们也要思考对策，在相关各方认识不统一的大环境下，切实解决报表和单位运行成本的真实性问题。对此笔者提出以下四个方面的思路：

第一种思路：在固定资产或无形资产一级科目下设置“合作方投入”科目，同时在“专用基金”一级科目下设置“合作方投入基金”科目，专门反映合作各方投入、没有转移所用权的设备、房屋、土地等资源的价值。计提折旧时，这部分资产所提的折旧费用先计入“业务活动费用”或“单位管理费用”科目，期末结转时这部分折旧费用不转入“累计盈余”账户，而是直接冲减“专用基金”。这个方法最大的好处在于自有固定资产和合作方投入的各类资源在会计确认上保持了可比性，能够完整地反映学校占有和使用的房屋、设备、土地等各类资源，便于学校对外报送各类报表。但是由于合作方投入的资源作为学校资产的观点并没有得到财政部门认可，因此在报送财政部门相应的报表时，这些对外报表上的固定资产、无形资产栏目不应包含合作方投入的相应资源。因此这种处理方法的缺陷就是报送财政部门的报表和报送教育主管部门的报表个别栏目金额不相同，严重挑战会计信息的唯一性。

第二种思路：参照新租赁准则，设置一级科目“使用权资产”科目，专门反映合作各方投入、没有转移所用权的设备、房屋、土地等资源的价值。对应科目和第一种方法相同，计入“专用基金”。由于政府会计准则制度提供的资产负债表标准格式中没有“使用权资产”项目，因此我们建议将“使用权资产”账户的余额全部填入资产负债表“其他非流动资产”项目。这种方法的优点是“使用权资产”符合合作各方与学校开展合作的业务本质，同时也确保了学校的固定资产账户的核算内容与财政部门的口径完全相同，不会出现学校固定资产管理系统数据和财政部门的固定资产管理系统不一致的现象。这种方法的缺陷是相同功能的资产分列填列在不同的报表项目上。如学校自己购买的电脑计入“固定资产”账户，而合作方投入的电脑则被计入“使用权资产”账户，因此这种处理方法不利于数据整理和分析工作的开展。同时新增科目扩大了核算范围，与政府会计准则制度不符，导致这种方法似乎有违规的嫌疑。

第三种思路：这种思路实际上是取第一种思路和第二种思路各自优点而形成的思路。即科目设置和第一种思路相同，而报表上的填列与第二种思路相同。也就是说，为了确保会计数据能够满足决策的需要，我们将合作方投入的设备、房屋等资源计入“固定资产-合作方投入”账户；为了确保学校报表上的数据和财政部门固定资产管理系统数据上的一致性，我们建议将“固定资产-合作方投入”账户所属明细账的数据反映在资产负债表“其他非流动资产”项目。这种方法的优点在于无论是账簿数据还是报表数据都能满足决策需要，缺点是相关账簿和报表项目数据不同，同时填列报表时相对麻烦。

第四种思路：账上对合作各方投入的所有资源不做任何的记录，只是在资产负债表附注中对合作各方投入的各类资源作出说明。这种处理方法的优点是工作量少，符合传统意义上的认知习惯，不会引起财政部门的反对。缺点是这些披露信息很难得到报表使用者的关注，同时学校的成本指标也不够可靠，资产总额不能真实反映学校实际占有和使用的资源。

在现实工作中，由于日后事项和会计政策变更、差错更正等事项的存在，报表上的数据和账簿上的数据不等的现象越来越普遍；同时现在的报表都由财务软件自动编制，因此从这个角度上看，第三种处理方法的缺点可以忽略不计。综上所述，在目前认识差异比较大的环境下，这四种方法中，笔者更倾向于采用第三种方法处理合作各方投入的资源。