宏观历史视角下我国社会保险税费争论的评析及启示*

◆卢 艺

内容提要：在我国，有关社会保险税费的争论已持续三十余年，这种被持久讨论的热度和高关注度为我国社会经济领域所罕见。讨论的焦点即我国社会保险到底应该按税来征收还是按费来征收。税费争论的各个流派大致可以分为征税派、征费派和暂缓“费改税”派，其中，以征税派最为壮大，征费派则更为强大。回顾我国社会保险税费争论的历史，每一次税费争论高潮迭起的背后都伴随着一定时期历史社会经济事件的推波助澜。因此，将我国社会保险税费争论的梳理置于宏观历史背景下，能更清晰地勾勒出各流派观点的来龙去脉。

我国社会保险税费之争由来已久。1986年，职工退休费开始进行社会统筹的尝试，①1986年7月，国务院颁布《国营企业实行劳动合同制暂行规定》（国发〔1986〕77号），第二十六条规定：“国家对劳动合同制工人退休养老实行社会保险制度。退休养老基金的来源，由企业和劳动合同制工人缴纳。退休养老金不敷使用时，国家给予适当补助。”该文件的出台标志着我国职工养老金开始了社会统筹的尝试。该文件于2001年废止，并被1994年7月5日全国人大常委会通过并公布的《中华人民共和国劳动法》、1999年1月22日国务院公布的《失业保险条例》、1997年7月16日《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》代替。即燃起税费争论的苗头，其后三十余年，争论不休、高潮迭起，在我国社会经济领域，还未有哪个话题被如此持久、广泛地讨论。梳理归纳社会保险税费争论的各方观点，大致可以分为三派：征税派、征费派和暂缓派。本文试图将三派的观点置于宏观历史的背景下进行梳理和分析以便为税费改革的顺利推行提供有益的借鉴。

一、征税派：历次掀起社会保险“费改税”高潮迭起的争论

由于我国社会保险采用了征费模式，因此征税派往往以主动出击的形式攻击征费制的弊端，掀起了一次次社会保险“费改税”争论的高潮。第一次高潮发生在二十世纪八九十年代社会保障制度建立期间；第二次高潮发生1996年“九五计划”出台至2004年成立《社会保险法》立法工作小组；第三次高潮发生在《社会保险法》进入起草阶段之后；第四次高潮发生在2011年《社会保险法》颁布之后。2018年，中共中央印发了《深化党和国家机构改革方案》，规定由税务部门全责征收社会保险费，社会保险费征收职责的划转，再一次引发了社会保险税费的争论，有学者认为重议社会保险费改税的“时间窗口”已经打开（冯俏彬，2018）。

（一）第一次社会保险“费改税”争论高潮：1986—1995年

我国社会保险制度建立伊始，选择了以征费的形式筹集社会保险资金，但在推行初期就暴露出制度存在的种种问题：①1993年10月16-20日，国家税务总局在河南省郑州市召开“开征社会保障税”研讨会，与会代表50余人对社保制度存在的问题达成了共识（“开征社会保障税”课题组：《关于开征社会保障税问题研讨会观点综述》，《税务研究》，1994第3期）。第一，社会化程度不高，覆盖面窄；第二，系统管理混乱；第三，专款专用原则难以落实；第四，各地、企业与个人统筹金负担不均；第五，与社会主义市场经济发展不匹配；第六，资金筹集不规范。社会保险制度种种问题的凸显，引起对社会保险费改税的广泛呼吁。主张费改税的观点认为征税制在制度统一性、资金收入稳定性、资金管理规范性、资金调剂便利性、社保制度运行高效性等方面优于征费制（王绍光和胡鞍钢，1993；“开征社会保障税”课题组，1993；《社会保障制度改革与开征社会保障税可行性研究》协作课题组，1994）。呼吁开征社保税，除了寄期望于通过征税制解决上述社保制度存在的问题，也寄期望于通过开征社会保障税消除劳动者生老病死的后顾之忧，从而有助于落实计划生育的基本国策（“开征社会保障税”课题组，1993；马衍伟，1993；佘家金，1994）。

这个阶段社会保险制度出现的种种问题，既与社会保险制度本身的不完善有关，也与宏观层面的社会转型、经济转型有关。1992年，党的十四大正式提出建立社会主义市场经济体制的改革目标，伴随着相关改革的深入，大量国有企业和集体企业经营困难，甚至破产，导致社保费征缴困难重重。与此同时，社会对社保待遇支出的需求逐步加大，由此引发社保收支矛盾的恶化。此外，社会保险制度的某些问题与当时财税制度尤其是预算制度不健全也有关联。当时政府对全部收入（包括社保资金收入）并没有实现全口径的预算管理，社保资金既不在预算内，也不在预算外，而在预算外之外循环（张国政，1997），完全游离于政府监管之外，造成整个资金的混乱甚至腐败现象丛生（刁仁昌，1994）。在此背景下，很多人把矛头指向了社保筹资方式的选择上、指向了社保费征收不力上，认为征费制是种种问题产生的“罪魁祸首”。社保由费改税，一方面可以提高资金的征收效率，另一方面通过税务收钱、财政管钱、社保机构花钱可以实现社保资金收支两条线，有利于建立规范化的基金预算管理，确保社保支出的稳定性及资金的保值、增值（杨良初，1995）。

此番争论，虽然没有实现社会保险费改税，但却推进了征管机构的改革。1995年，武汉首先规定由原地方税务部门代收社保费，此后，越来越多的地方政府将社保费征缴权限转移到了原地方税务部门，以确保本地社保费的征收效率。从此，我国进入了社保费的二元征缴体制时代。

（二）第二次社会保险“费改税”争论高潮：1996—2004年

1996年，《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》提出“逐步开征遗产税和赠与税、利息所得税和社会保障税”。“九五”计划的出台为征税派提供了中央政府背书，由此引发对“费改税”支持率的大幅增长。此后的探讨，不再仅仅局限于征费制的弊端及“费改税”的必要性，甚至开始对社会保障税按照税制要素进行了税制设计（刘瑞杰和赵宇，1996；熊少平，1996；刘明慧，1997；姜洪铎，1998）。

伴随着社会主义市场经济体制改革目标的确立，对开征社会保障税的探讨更多地围绕如何适应、匹配和服务市场经济展开，认为社会保障是市场经济持续稳定发展的后盾，而征费制不能较好满足筹集资金的需要，且其存在的弊端还阻碍了社会保障的健康发展（邓淑莲，1995）。1997年，党的十五大提出“建立现代企业制度是国有企业改革的方向”。国有企业改革不仅要剥离企业办社会职能让国有企业“轻装上阵”，而且鼓励国有企业规范破产、下岗分流、减员增效。面对如此大刀阔斧的改革，亟需强大的社会保障制度作为国有企业改革的“护卫舰”，然而本身亦不成熟完善的社会保障制度无力为国有企业改革“保驾护航”，反而约束了国有企业改革前进的步伐，甚至有人认为我国国有企业改革难题始终没有从根本上突破的重要原因之一，在于社会保障制度一直没有按照国际惯例真正建立起来并发挥应有的作用（王怡，2000）。因此，通过开征社会保障税来完善社会保障制度以促进建立现代企业制度改革成为普遍呼声（陈少英，1998；秦云芳，1999；上海市税收科学研究所课题组，1999）。

伴随着所有制结构变化和分配方式变化，财税制度并没有及时作出调整，尤其是党的十五大之后，如何建立稳固平衡的国家财政、不断提高财政收入两个比重（邓子基，1997）、①两个比重指的是国家财政收入占GDP的比重和中央财政收入占整个收入的比重。巩固和完善分税制等都成为财税制度改革的关注点。在此背景下，社会保险费改税成为规范财税制度的重要方面和抓手：一方面，社会保险费改税可以提高中央税收占GDP比重，从而提高中央政府在全社会调解居民收入分配的实际能力（胡鞍钢，2001），也可以规范财政收入制度，调整和优化财政收入和税制结构（国家税务总局《清费立税》课题组，1999）；另一方面，社会保险费改税既可以增强筹资刚性，克服现行社会保障统筹软收硬支、管理混乱等问题，又可以促使社会保障事业走上法制化、规范化的轨道（张云贵，1997）。除了通过社会保险费改税来完善财税制度，建立社会保障预算也成为被广泛讨论的话题，学者们普遍认为建立社会保障预算是维护国家预算完整和强化政府职能的需要（邹立文，1996；朱柏铭，1998；丛树海，1999），也是建立公共财政的必然要求（夏远湘，2000）。

在此阶段，开始涌现出大量通过国际比较的方法支持我国社会保险费改税的观点。在选取的参照系中，大多为市场经济较为发达的国家，也有部分为经济制度处于转轨过程中的国家，在这些国家中社会保障资金大多以税的形式征收，而且普遍具备我国社会保障制度所欠缺的法制性（林国建和吴军海，2005）、税制规范性、征管系统先进性（刘明慧，1997）、保障形式多样性（余华银，1998）等，通过对国外经验的借鉴并结合我国的实际，支持费改税的学者们认为在我国开征社会保障税具有可行性。一方面，从国际税收协调的角度看，社会保险费改税也有利于国际税收协调（谷声洋，2003）。另一方面，彼时我国加入WTO的进程在加快，为了更好地与WTO规则和成员国制度接轨，彻底实现政企分开、营造公平竞争环境和促进人力资源配置，开征社会保障税被认为是必然的选择（陈庆海，2000；黄旭明和姚稼强，2000）。

这轮争论中，支持社会保险费改税的观点以井喷之态呈现出压倒性优势，虽然没能触动征费制的根本，但却在很大程度上推动了社会保障制度法治化的进程。法律制度的缺位被认为是社会保障制度一切问题存在的最根本原因，呼吁费改税也是因为税相对于费在法律层面具有更强的约束力。2004年，国家成立了《社会保险法》起草工作小组，②实际上，1994年劳动法制定完成以后，当时的劳动部就牵头成立了《社会保险法》起草小组，但未展开实质性工作，仅仅有立法的愿望和意向。标志着我国现代社会保障制度向法制现代化迈出了关键一步。

（三）第三次社会保险“费改税”争论高潮：2005—2010年

现代社会保障制度推行十余年后，之前即被人指责的覆盖面窄、企业负担悬殊、资金管理混乱、法制约束力不够等问题不但没有改善，伴随着市场经济改革的深入和人口老龄化的加剧，反而暴露出更多的问题：如参保率低、缴费基数不统一、缴费基数不实、征缴成本高昂、统筹层次低、收支缺口大等等（张磊，2006）。而化解社会保障制度改革诸障碍的突破口是开征社会保障税（庞凤喜，2007）。在开征社会保障税的构想上，结合中国国情，可以采用将社会统筹部分改为征税、个人账户部分保留收费的中国特色社会保障税形式，对于农民征税涉及城乡统一税制问题，可以采取“分步实施，逐步到位”的办法（邓子基，2005）。

这一阶段的探讨不再仅仅局限于从执行层面论证社会保险费改税的必要性，而且开始从理论层面分析社会保障的税、费本质，支持费改税的学者们试图从理论上证明社会保障款的征收更具备税收的性质。从福利经济学、制度经济学、社会扣除理论和公共财政理论角度分析，社会保障是国家依法采取的对国民收入进行再分配的强制手段，采取征税制才能与社会保障制度所依靠的政治权力和强制征收特性相匹配（余志成，2005）。从社保费的计费依据与所得税的课税对象分析，可以发现二者之间存在着相关联系，社会保险费的计费依据是劳动所得，即对来源于雇佣及任职的工资、薪金所得和自由职业者及个人投资者的劳务报酬和经营利润征税，因而从理论上讲，社会保险费具有直接税的性质（高亚军，2006）。

此时，《社会保险法》进入了立法讨论阶段，税费之争也由理论界蔓延到了立法层面，各部门在立法过程中开始博弈。社保费征缴仅城镇部分就涉及数亿人员和数万亿基金收入，工作量极大，与之成比例的经费征收、人员编制也相当可观，而官僚机构本身有膨胀的内在动力，哪个部门拥有了社保费的征缴职责，也就意味着哪个部门拥有了更多的权力、更多的资金流入、更大笔的预算和更多的人事编制，在政府面前就会更具权威、更受尊重（刘军强，2011）。因此，社会保障部门是费改税的坚定反对者，相反，财政税务部门则是费改税的热烈支持者。从2007年4月到2010年10月，《社会保险法》三年内历经人大常委会四次审议，仅次于物权法七审，白热化的校验利益平衡，贯穿始终。最终，用国务院授权条款，摆渡不同部门的利益勾连，“聪明”地避开某些议题，《社会保险法》得以正式出台（耿雁冰，2010）。

《社会保险法》虽然明确社会保障资金仍以征费的形式筹集，但并未从法律层面确认社会保险费的征缴主体。《社会保险法》第五十九条规定：“社会保险费实行统一征收，实施步骤和具体办法由国务院规定。”这意味着社会保险立法之后，也只能延续社会保险费二元征缴体制的格局。

（四）第四次社会保险“费改税”争论高潮：2011至今

由于我国社会保障制度的“先天缺陷”和“后天不足”，虽然出台了《社会保险法》，但并未平息社会保险的费税之争，社保基金筹资立法并不能解决社保资金征收效率低下的顽疾（邓子基和杨志宏，2011），相反，《社会保险法》以法律形式固化了社会保障制度存在的先天缺陷（李梦娟，2011）。①李梦娟（2011）认为《社会保险法》固化社会保障制度的先天缺陷主要表现为：一是没有改变现有社会保障制度的“条块化”制度格局；二是没有实质推进社会保障基金管理制度改革；三是没有认可税务部门征收社会保险费的征收模式；四是社会保障制度覆盖范围没有得到实质性扩展。为了完善我国社会保障制度，以更好服务经济发展和满足人口老龄化的需求，对社会保险费改税的呼吁在《社会保险法》出台后依旧执着而热烈，征税派学者力图从学理、法理、现实等多个层面去论证社会保险费改税的必要性和紧迫性。

从理论上论证社会保障缴款的税收属性，仍旧是本阶段支持社会保险费改税的切入点。论证往往依据公共经济学理论，认为社会保障是一种公共产品，尤其是其中的国民基础养老金部分属于纯公共品，由政府通过税收的方式为其筹集资金理所应当（杨燕绥和朱祝霞，2011）。但由于社会保障的非排他性和非竞争性特征表现得并不典型，在统账结合的模式下和专款专用的限定下，受益人的权利与义务有直接对应的关系。因此，政府向社会成员提供社会保障所需要的资金不能完全依赖一般的税收收入来解决，而应向受益者按照“受益原则”课征特定目的税（刘植才和杨文利，2011），这种特定目的税从类别归属上划分应属于所得税（叶姗，2012）。也有学者对社会保障进行了更为细化的定性，认为社会保障是一种权益—伦理型公共产品，②冯俏彬，贾 康：《权益—伦理型公共产品：关于扩展的公共产品定义及其阐释》，《经济学动态》，2010年第7期。政府必须要在其中发挥重要作用，包括管理责任和财政责任，这也是社会保险费改税的理论依据（冯俏彬，2018）。

由于我国社会保险采用了世界上独一无二的“社会统筹与个人账户相结合”的制度模式，这为社会保险费改税设置了法理障碍。社会保险的社会统筹部分，强调社会成员互济，具有分散风险的特点，体现了“公产”的属性；社会保险的个人账户部分，强调自我保障，带有强制储蓄的色彩，体现了“私产”的属性。①个人账户部分的“私产”属性不仅体现在强制储蓄方面，而且体现在可继承方面。这使得社会保险费改税在法理层面陷入了“双重所有权”的困境。此外，社会保险的权利义务对等性与税收的无偿性、社会保险的专款专用性与税收的满足一般公共支出需求等都是社会保险费改税的法理障碍。学者们或绕开这些法理冲突，从社会保障税的立法理念（民生理念）和立法基础（哲学基础、税收理论基础、人本立法基础）两大方面另辟蹊径地论证开征社会保障税的立法问题（方赛迎，2012）；或直面这些法理冲突，突破传统的“双重所有权”的法理逻辑，在公共财产法框架下论证国家财政权与私人财产权的共通性和统一性，认为社会保险基金所有权属于公共财产权，其在形式上归于国家，但实质上来源于私人，象征着一种基于公共性需要的信托关系，进而有效地缓和了国家财政权和私人财产权的冲突，为社会保险费改税提供了法理支撑（邓世缘，2015）；或采取更为务实的态度，承认社会保障法作为社会法的一部分兼具公法与私法的特点，但只要充分认识到社会保障融资中的公共利益特征，无论采取征费制还是征税制都可达到同样的目的，关键是实现税费统一，而我国已具备了开征社会保障税的现实可行性（胡继晔，2017）。

从现实层面考虑，我国国民收入水平逐年提高为开征社会保障税提供了坚实的物质基础，税务部门多年的社会保险费征管经验为开征社会保障税提供了征管保障（史正保和李智明，2014），这些都为社会保险费改税创造了条件。现实中，我国社会保险统筹层次过低，各地社会保险政策千差万别，社会保险制度执行过程中逆向选择和道德风险事件频发，社会保险费改税可以对我国社会保险制度的统一形成“倒逼”机制，利用税收的强制性迫使各地统一社会保险政策，并将社会保险基金的最终控制权逐渐收归至中央，从而为提高社会保险统筹层次扫清障碍（蒲晓红和徐梓川，2013）。此外，社会保险费改税能够有效保证社会保障资金的来源，增强社会保障收入的可持续性，能够更好地应对日益严峻的人口老龄化问题（姚玉祥和段炳德，2018）。更由于新冠肺炎疫情对我国就业形势的冲击，应当通过社会保险费改税的全面变革，适应我国就业形势发展的需要（吴晓晗和周媛，2020）。

2018年，中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》从政策层面终结了实行二十余年的社会保险费二元征缴体制，该方案虽然没有触及社会保险费税改革的根本，但也再次引发了对社会保险费改税的关注，甚至引发了全社会对社会保障制度的关注，社会保险费也成为了社会的敏感话题。②2018年3月出台的《深化党和国家机构改革方案》明确了由合并后的税务部门全责征收社会保险费，部分省市税务部门即着手追缴企业欠缴的社会保险费，由此引起企业尤其是民营企业的恐慌。2018年11月1日，习近平总书记主持召开了民营企业座谈会，会上，习近平总书记谈到：“在完善社保缴费征收过程中，没有充分考虑征管机制变化过程中企业的适应程度和带来的预期紧缩效应。对这些问题，要根据实际情况加以解决，为民营企业发展营造良好环境。”习近平总书记在民营企业座谈会上的讲话，平息了社会上对税务部门征收社会保险费的恐慌。2019年4月，国务院印发了《降低社会保险费率综合方案》，其中规定，企业职工基本养老保险和企业职工其他险种缴费，原则上暂按现行征收体制继续征收，稳定缴费方式，“成熟一省、移交一省”；机关事业单位社保费和城乡居民社保费征管职责如期划转。自此，虽然我国在政策上终结了社保费二元征缴体制，但在现实中仍旧沿袭着二元征缴模式。

二、征费派：社会保险“费改税”主客观条件尚不成熟

与征税派拥趸者甚众形成鲜明对比，坚定的征费派支持者寥寥，更多反对社会保险费改税的人们选择了更为温和的表达方式——暂缓开征社保税。自我国建立社会保障制度伊始，采取的是以征费的方式筹集社会保障资金，所以征税派往往以主动出击的方式抨击征费制的弊端，而征费派常常采取防守反击的策略予以回应。在声势浩大的征税派的接连攻势下，征费派的回击略显孑然。

在主张社会保险费改税第一、二次高潮兴起时，征费派的回击并不激烈。具体原因在于彼时我国社会保障制度尚在建立、探索、尝试阶段，对于一种新制度，政府不可能在短期内予以否定、推倒、重建，一方面会影响到政府的信誉，另一方面也会带来巨大的转制成本，而且制度成效如何在短期内无法予以定论。所以，虽然征税派攻势汹涌，但不可能触动征费制的根本。当然，征费派在征税派的猛烈攻势下并未保持缄默。一方面，征费派从理论层面尤其税费性质层面论证社会保险费不等同于社会保险税，二者不能彼此替代（夏积智和朱龙翔，1993）；另一方面，征费派从实践层面比如：统账结合的模式、政府财政在社会保障中的责任、统筹层次低及地区间不平衡等多个方面论证我国不宜以税收方式筹集社会保障资金（蔡理鑫，1998）。

征税派掀起社会保险费改税第三次高潮时，也即《社会保险法》步入立法阶段后，征费派发出了重磅的声音。2006年9月15日，《南方都市报》刊文《社会保障有望“费”改“税”》，称税务部门正在筹备社会保险费改税工作，并有望在“十一五”期间正式实行。针对于此，郑秉文教授连续发文，对社会保险费改税之说予以还击。对于征税派大量支持者以国外众多国家以税的形式筹集社会保障资金作为支撑我国开征社会保障税的论据，郑秉文（2007）指出国际社会保障制度改革的潮流不是费改税，而是弃税改费，并从九个方面①九个方面分别是：1.费改税完全违背了90年代初建立统账结合制度的初衷与目的；2.费改税不符合我国加强缴费与待遇联系的原则；3.费改税在技术上不符合统账结合的制度环境要求；4.费改税在技术上不符合社保制度深化改革具有“弹性”的要求；5.费改税不符合当前既定制度下对社会环境的要求；6.费改税不可能为加强征缴力度和提高征缴的权威性作出惊人的贡献；7.费改税不一定是加强社保资金安全性和监督力度的必要条件；8.费改税与社保制度统筹层次是否能够提高基本无关；9.费改税超越二元经济发展水平。论证我国社会保险费改税弊大于利，不利于深化社会保障制度改革。此后，郑秉文（2010）梳理了征税派主张社会保险费改税的八个理由，予以逐条反驳，并提出八个新问题②八个新问题分别是：1.金融危机中实施的社保新政显示，费改税不是改革的大方向；2.在拉动内需和转变经济增长方式过程中，社保费更具优势；3.费改税有可能会降低征缴效率，潜伏着财政风险；4.新农保政策出台后，个人供款性质更加远离税性；5.事业单位养老金制度改革止步不欠，费改税将使之更加复杂化；6.费改税将对改革投资体制产生连锁制约，不利于社保基金投资体制改革；7.费改税涉及社保制度的通盘考虑与统筹安排，应协调推进；8.今本养老保险费改税影响其他保险制度改革进程，尤其是医疗体制改革进程。论证社会保险费改税更不可行，认为费改税不符合我国社会保障制度发展的战略取向。除此文外，也有学者认为，征税派都是从政府层面考虑问题，而没有从参保人层面进行分析，参保人实际上是在依靠自己的力量平滑其生命周期收入，征费制更能满足缴费与受益之间“一对一”的对应关系（郭际，2010）。

《社会保险法》出台后，仍旧维持了征费的模式，也意味着征费派的胜利。此后，虽然征税派声音很多，但征费派回应较少，因为修改法律的难度更大，征税派在短期内不可能撼动社会保险费征费制的根本。采用征费制还是征税制，是由不同国家所实施的社会保障制度模式所决定的，我国实施的是社会保险性质的基本制度模式，最重要的特点就是权利和义务的对应、公平和效率的统一，所以采取征费的方式筹集社会保障资金，而费改税需要具备很多条件，当前条件还不满足，我国难以实现社会保险费改税。③《人社部：社会保险费改税难以实现》，《北京晚报》，2013年10月25日。在理论上，与征税派力证社会保险属于公共产品相反，征费派学者试图从社会保险产品属性上论证其非公共产品性，认为社会保障税适用于国民年金制度，而社会保险费适用于社会保险制度，目前，在我国建立国民年金制度的时机尚未成熟，而且，社会保险费改税最大的风险是对企业约束过大，与中国现实状况脱节，难以推行（张兴，2017）。

三、暂缓派：社会保险“费改税”应暂缓执行

大部分反对社会保险费改税的支持者认同开征社会保障税是未来改革的取向，但现阶段由于种种因素的制约，并不是进行社会保险费改税的最好时机，社会保险费改税应该暂缓执行。

在早期阶段，也就是主张社会保险费改税的第一、二次高潮阶段，暂缓派与征费派类似，发声并不多。认为暂时不宜进行社会保险费改税的理由包括：第一，我国的二元经济模式决定了社会保障体系也应是二元的，即比较完善的城市保障和不甚健全的农村保障并存，社会保险费改税不仅会引致社会保障机制的波动，还将对公平造成损害，势必将政府引入两难的困境（魏凤春和郭志美，1999）；第二，我国社会保险制度采取统账结合的制度模式，若对社会保险费改税，则应废除正在确立中的统账结合模式或明确取消个人账户，建立普惠制和现收现付型社会保险制度，将势必使我国社会保障制度经历重大波折（郑功成，2000）；第三，在分税制的背景下，开征社会保障税会涉及事权与财权的匹配问题，如果归属于地方政府，会影响到全国养老保险基金的再分配，如果归属于中央政府，在各地保险水平差异甚大的情况下，很难形成全国统一的制度（邓子基，2002）；第四，我国社会保障制度体系构建和法律构建还不完善，而且社会保障制度改革与机构改革、国企改革、农民问题、财税改革等交织在一起，情况复杂，因此社会保险费改税不应急于求成（檀莉，2004）。

此后，暂缓派仍旧主要围绕着统账结合模式（李建平，2005；薛惠元，2006；陈斌，2012）、城乡二元经济结构（陶纪坤，2008；苏春红，2011；陈斌，2012；刘义圣和陈昌健，2016）、政府财政困境（李建平，2005；刘义圣和陈昌健，2016）、社会保障法律体系不健全（张晓帆，2010）等方面论证我国社会保险费改税的制度约束。暂缓派普遍认为，当下并不是最佳的进行社会保险费改税的时机，改革我国现行社会保障制度、完善相关法律体系建设、营造相应的税制环境才是当务之急，社会保险费改税应该“徐徐图之”。

四、启示

我们有过资源费改税、环境费改税的经验，但社会保险费改税与之前的一系列费改税有巨大差别。一方面，波及面广泛，几乎涉及每一个公民个体、牵扯到广大人民群众的切身利益，极易引发社会不稳定；另一方面，涉及数额巨大，按照OECD的税收统计口径，2019年我国社会保险费收入达59991.47亿元，占全部税收收入的比重达27.52%，仅次于增值税（28.60%），费改税后社会保障税将成为我国第二大税种。①数据来源于《2019年全国一般公共预算收入决算表》（http://yss.mof.gov.cn/2019qgczjs/202007/t20200731_3559686.htm）和《2019年全国社会保险基金收入决算表》（http://yss.mof.gov.cn/2019qgczjs/202007/t20200731_3559768.htm），经整理计算得出。社会保险“费改税”势不可挡，但在有序推行社会保险费改税的同时，我们必须谨慎，不能盲目、不能仓促，前期要做好充分的准备、做好充分的预案，把这项改革作为全民共享改革发展成果的基本途径与制度保障。

世界现代社会保险制度的建立，缘起于工业经济的兴起；而我国社会保险制度的建立，则伴随着国有企业改革的展开。随着社会经济的不断发展，我国社会保险制度已由国有企业改革的配套措施，发展成为社会主义市场经济的重要支柱和国家治理领域的一项重要社会经济制度。但伴随着财税体制改革的不断深化，现有社会保险制度已然暴露种种弊端，严重制约着社会保障制度的根本性变革。尤其伴随着我国人口结构老龄化的加速演化，若继续拖延社会保险制度改革时机，很可能会把整个制度推向积重难返的境地。因此，我国的社会保险制度亟需进行大刀阔斧的改革。

历史的迭代从来没有绝对的公平，我们应该把社会保险制度改革放到历史的长河中考量，以宽容的心态看待我国的社会保险制度，以强烈的担当意识推动社会保险制度完善，以时不我待的紧迫感和使命感推动社会保险制度的改革。