修订《税收征管法》完善税收违法惩戒体系的探讨*

◆邓学飞 ◆贺照耀

内容提要：以《税收征管法》为主体构建的现行税收违法惩戒体系，存在着与现代税收治理理念不适应，与当前经济社会发展形势脱节，与其他法律法规衔接不畅等问题。修订《税收征管法》，完善税收违法惩戒体系，应根据当前形势需要，结合相关国家、地区或部门的经验，以维护纳税人合法权益为前提，加强相关法律的配套衔接、健全信用联合惩戒体制，增强惩戒体系的震慑力与有效性。

党的十九届四中全会对国家治理体系和治理能力现代化作出重要判断和明确定位，为更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用指明了方向，也为新时代提升税收治理能力、全面推进税收治理现代化提出了新的更高要求。现行《税收征管法》在1992年颁布实行，在2001年修订，此后虽然经过多次修正，但相关税收违法惩戒体系基本未变，难以适应国家治理和税收治理现代化的新形势和新要求。根据国家治理现代化需要，完善税收违法惩戒体系具有现实迫切性。

一、修订《税收征管法》完善税收违法惩戒体系的意义

（一）深化税制改革提升税收治理能力的需要

税收治理是国家治理体系和治理能力的重要组成部分。《税收征管法》是税收治理体系的重要内容，是税收治理体系和治理能力现代化的重要保障。现行《税收征管法》在自然人税收管理等方面存在明显欠缺，迫切要求加快修订，进一步完善税收违法惩戒体系，以填补相关税收法律制度空白，为完善税收制度提供法律支撑，为深化税制改革保驾护航。

（二）优化营商环境维护社会公平正义的需要

法治是国家治理体系和治理能力现代化的必由之路。《税收征管法》是国家税收基本法律，也是依法治税的制度基础。当前我国的税收经济形势和制度环境正在发生深刻变化，市场主体越来越复杂，经营方式越来越多元，优化税收营商环境、维护社会公平正义的呼声越来越高。与此同时，无论是电子商务、互联网经济、“网红”经济、“地摊”经济等的蓬勃兴起，还是优化税收执法方式、健全税收监管体系的税收实践，都对修订《税收征管法》、完善税收违法惩戒体系寄予期盼，以使之与经济社会的发展相适应，充分发挥其优化营商环境、维护社会公平正义的作用。

（三）保障纳税人合法权益促进纳税遵从的需要

一方面，推进税收治理现代化，要求税收征管实践和惩戒体系建设更多融入治理、善治、遵从、合作等理念，倡导合作主义、多元共治和征纳平衡，为维护纳税人合法权益提供更多法律依据，实现税收管理理念向治理理念的转变。另一方面，提升税收治理效能，促进社会纳税遵从，离不开《税收征管法》设定的征管规则。对税收违法行为及时纠正，给予恰当的惩戒，有利于维护良好的税收征管秩序。税收违法惩戒体系是确保征管规则能被遵守的制度性规定，是《税收征管法》的重要组成部分，对于保障纳税人合法权益、促进纳税遵从具有重要意义。

二、《税收征管法》中税收违法惩戒存在的问题

1992年9月，第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，这是我国第一部税收程序法。随后，以《税收征管法》为核心，以实施细则为辅助、以法律规章和其他规范性文件为补充的税收征管法律体系逐渐完备。2001年，根据经济发展与现实环境需要，对《税收征管法》进行了大规模修订，进一步健全了税收管理基础制度，完善了税务机关执法手段，在保护纳税人合法权益方面有所加强。此后，2013年和2015年又对《税收征管法》个别条款进行了修正。但两次修正都没有涉及税收违法惩戒体系的相关内容。总体看，现行《税收征管法》在税收违法惩戒方面存在以下不足：

（一）与现代化税收治理理念不相适应

现代化国家治理的行政管理领域，越来越强调政府与公民的平等性，一个基本的评价指标是对公民权利的尊重和保障。以现行《税收征管法》法律责任部分为基础建立的税收惩戒体系，更多地延续了传统行政法立法思想，在纳税人的权益保护方面内容显得不够充分。在征纳关系上，《税收征管法》中行政主体与行政相对人是单一的管理与被管理关系。更多体现为税务机关单方面的要求，纳税人被动的遵从。如果纳税人不遵从，将受到税务机关的惩戒。在惩戒方式上，《税收征管法》中规定的惩戒手段单一，主要还是罚款、没收违法所得和没收非法财物等财产罚。对自身遵从意愿高的纳税人、偶然因过失违法的纳税人没有更恰当的方式惩戒，只能通过“少罚点钱”调整，在立法层面缺少一种可协商的、方式灵活的违法行为补救方式。在裁量适用上，《税收征管法》规定的自由裁量幅度过大，在实践中执法的随意性较大，一定程度上造成了执法的不公平。同时，对从轻、减轻处罚情节也未作规定，仅由各省以制定处罚裁量基准的形式予以确定。各省之间的裁量基准不统一，对跨区经营纳税人也造成了处罚力度的不一致。

（二）与当前经济社会发展形势相脱节

随着社会主义现代化进程的不断加快和市场经济的不断发展，我国经济体制和财税体制发生了深刻变化。由此而产生的税收违法主体、方式等也更加复杂多样，《税收征管法》对税收违法行为的惩戒显得“于法无据”和“力道不足”。主要体现在以下几个方面：

1.财产主体多元化导致惩戒对象不明确。我国现行的个人所得税及呼之欲出的房地产税直接面对自然人征收，而目前的《税收征管法》很多征管手段和惩戒措施仅限于从事生产经营的纳税人，对自然人征管的法律制度还不完善。同时，随着市场经济的不断发展，新的经济形式层出不穷，导致财产主体越来越多样化，给税收违法行为的惩戒带来了难题。比如，《民法典》中规定了共有制度，但对小区业主利用共有部分从事经营活动的收入不进行纳税申报的，《税收征管法》尚未明确税收惩戒对象。再如，法定代理人代为出租儿童名下房产产生的不开具发票、不进行纳税申报等税收违法行为，因儿童不满十四周岁，根据《行政处罚法》规定不予行政处罚，但对其法定代理人是否应当进行处罚，《税收征管法》也未作规定。

2.信息化征管手段背景下法律责任不明确。随着“互联网+”时代的来临，税收征管工作越来越依赖信息化系统。但对信息化办税带来的一些问题，《税收征管法》并没有规定。比如，对于信息系统按照事先设定好的条件自动作出的执法决定是否属于税务机关作出的执法决定，《税收征管法》未予以明确。再如，系统自动登记的违法记录不属于税务机关行政行为的范畴，有可能出现系统自动登记的违法行为因超出五年的处罚时限而不能处罚的问题。

3.部分惩戒条款与当前税收工作不相适应。比如，随着营商环境的持续优化，国家不断推进商事制度改革，统一企业登记业务规范，采用统一社会信用代码进行登记管理，对不按规定使用、保管税务证件的违法行为情形已发生变化，对应的惩戒条款也应当修订。再如，随着电子发票的推广普及，原有的发票违法手段和惩戒力度远远落后于当前形势发展，应当予以及时修订。

（三）与其他法律法规衔接不畅

近年来，与《税收征管法》税收惩戒部分相关的民事、刑事、行政法等领域的法律制度陆续出台和修订，导致现行《税收征管法》的惩戒部分与其他法律制度衔接不顺畅或者产生冲突。一是与《刑法》关于偷税的规定不一致。《刑法》修正案（七）将偷税罪改为逃避缴纳税款罪，但《税收征管法》第六十三条仍然认定为偷税行为。《刑法》上的逃避缴纳税款罪强调主观故意，而作为行政领域的偷税行为属于客观归责，并不强调偷税的主观故意。两者如何有效衔接、合理分工值得深入探讨。二是对案件移交司法前是否应当处罚的规定不明确。《中共中央办公厅国务院办公厅转发国务院法制办等部门〈关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见〉的通知》（中办发〔2011〕8号）规定：“行政执法机关在移送案件时未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免于刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”但《税收征管法》对税务机关能否在移送违法案件前作出行政处罚的规定不明确。三是与《行政强制法》关于滞纳金的规定存在争议。《税收征管法》和《行政强制法》均对滞纳金作了规定，但二者的概念是否一致存在争议，直接导致税务机关因执行《税收征管法》规定加收滞纳金超过本金时出现败诉情况。四是与《行政处罚法》规定的处罚裁量未有效衔接。《行政处罚法》自1996年10月1日起就已经施行，但其规定的警告处罚方式以及从轻、减轻、不予行政处罚的情形在《税收征管法》中并没有明显体现。五是与《电子商务法》规定的第三方报送信息义务未有效衔接。《电子商务法》规定对电子商务平台经营者即第三方不报送入驻平台内商家的身份信息和与纳税有关信息的，税务机关应当对第三方平台进行罚款，法律、行政法规另有规定的，依照其规定。但是目前《税收征管法》对第三方平台不报送入驻商家信息的违法行为并没有任何惩戒措施，滞后于《电子商务法》的规定。六是部分条款的制定依据随着《民法典》的颁布应予修订。税务机关行使代位权、撤销权的法律依据是《合同法》第七十三条、第七十四条，根据2020年5月28日十三届全国人大三次会议表决通过的《民法典》的相关规定，《合同法》自2021年1月1日起废止，相应的法律依据应调整为《民法典》相关条款。

三、完善税收违法惩戒体系的建议

（一）坚持以维护纳税人合法权益为前提

坚持以人民为中心的发展思想是推进国家治理能力现代化的重要途径，修订《税收征管法》，完善税收违法惩戒体系，应遵循征纳双方法律地位平等理念，保障纳税人合法权益。一是建立教育警告优先的惩戒制度。可增加“警告”行政处罚类型，对税收违法行为采取宽严相济的惩戒方式。对情节轻微的违法行为，可先进行警告并责令其改正，依法不予处罚，实现惩戒和教育的统一。应设立免责激励办法，对主动到税务部门进行违法行为更正的纳税人加强教育引导，视具体情节免于追责或从轻处罚。二是科学界定纳税人法律责任。合理区分纳税人主观故意和过失设定法律责任，对纳税人因过失造成未缴或者少缴税款的行为给予相对较轻的处罚。对过失违法行为建立处罚豁免制度，对因故意或过失造成未缴或少缴税款情形下的修正申报，可给予处罚和不予处罚的不同处理，使纳税人的违法行为与法律责任相匹配。三是减轻纳税人惩戒负担。规范行政处罚裁量权，细化分档标准，视违法行为“一般”“较重”“严重”等情况，确定税收惩戒具体处罚金额，同时科学调整处罚标准。从实践看，涉税罚款一般都采取从轻原则，可将多数涉及罚款的条款由“百分之五十以上五倍以下”修改为“百分之二十以上二倍以下”，缩小裁量空间，减轻纳税人负担。四是完善税收争议处理机制。取消“先缴税或提供担保后复议”的规定，降低进入复议程序的“门槛”，最大限度地通过税务机关内部的救济程序解决争议。为防止纳税人就争议事项随意提起复议拖延缴纳税款，对复议机关维持原处理决定的，纳税人须支付滞纳金，加收时间从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳税款之日止。

（二）增强税收违法惩戒的威慑力

国家治理现代化必须坚持依法治理，应从促进税收公平正义角度，增强税收违法惩戒的威慑力，有效规范各类纳税主体依法履行涉税义务。一是明确界定违法主体和惩戒执行对象。完善“税收违法行为人”的制度和有关概念，明确税收违法行为的法定责任人、法定代理人、组织中的直接责任人等，一旦出现违法行为，将其视为共同违法主体进行惩戒，避免出现极端情况下难以追究违法责任和实施惩戒的情况。二是增加自然人税收违法惩戒的规定。随着地摊经济、“网红”经济等新兴业态的发展，应填补对自然人税收违法惩戒规定的空白。同时，规定自然人应当妥善保存与其纳税义务相关的资料，授予税务机关检查自然人的权力，将税收保全和强制措施扩大适用于自然人。三是增强惩戒措施的执行效力。明确强制执行的有关规定。可将强制执行落实主体改为人民法院，由法院对违法纳税人采取冻结账户、扣押、拍卖资产等措施，从而确保法律执行刚性。明确惩戒执行的相关依据。比如，针对《税收征管法》第六十三条、六十四条中的偷逃税款问题，应据实区分两个条款适用的情形和条件，或进行修改合并，避免出现同类违法行为可参照不同条款执行的情况。另外，应修改有关条款中“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的内容，纳税人是否构成犯罪应由司法机关确定。探索建立“再处罚”制度。将“同一违法行为被处罚后拒不改正、拒不履行义务的”定义为二次违法行为加重处罚，或参照《行政诉讼法》有关规定，对此类违法行为主体的法定代表人进行个人处罚。四是保障税务机关相关惩戒权限的合理性。适当提高基层税务所（分局）对行为罚的处罚权限，尽量让一般性行政处罚案件在基层直接办结。建立税收保障受偿权制度，当纳税人不能履行纳税义务时，税务机关有权针对纳税义务人的某一不动产设置税收保障受偿权，在纳税人处置时优先受偿，既保障税款征收，也利于推进房地产税等直接税改革。

（三）深化完善信用联合惩戒机制

信用建设是国家治理体系现代化的重要环节，完善税收违法惩戒体系应适应建立诚信社会、提升治理能力要求，将税收信用联合惩戒措施上升到法律层面。一是将税收违法惩戒纳入社会诚信体系应用。强化税收法律责任与社会信用的紧密衔接，向有关部门定向通报税收失信名单信息。探索建立动态信用积分抵罚款制度、“不违法协议”制度、“个人纳税信用”制度，增强社会信用体系框架下信用惩戒措施的拓展和应用。二是完善失信纳税人、自然人信用联合惩戒机制。对不守信纳税人进行多维度限制。将税收违法行为记入个人信息档案，纳入失信“黑名单”进行管理；通过报纸、广播、电视、网络等方式曝光，规定在政府采购、招标投标、行政审批、政府扶持、融资信贷、市场准入、资质认定等方面对失信被执行人施以信用惩戒。限制失信人员高消费等行为。对税务诚信度低的纳税人法人代表、主要自然人股东、董事、监事等高级管理人员，限制购买豪车豪宅，限制在高消费场所消费，限制出国，限制乘飞机、高铁等交通工具。探索建立“职业禁止”措施，将多次失信纳税人的财务负责人和办税人员纳入征信系统，禁止其从事与财务和税务有关的工作。

（四）以法律配套衔接夯实税收违法惩戒根基

推动《税收征管法》修订与相关法律配套衔接是提高税收惩戒效率，把制度优势转化为治理效能的根本保障。一是增加适应相关法律条款的惩戒规定。从与《行政处罚法》《行政强制法》条款衔接角度出发，增加从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收滞纳金的规定。与《电子商务法》有关条款衔接，明确对电子商务平台经营者（第三方）不报送有关信息的处罚规定。二是修订与其他法律规定不相适应的惩戒内容。与《刑法》涉税犯罪条款衔接，结合《刑法》第二百零一条罪名变化情况，将现行《税收征管法》中的“偷税”修改为“逃避缴纳税款”。增加发票违法的惩戒规定。结合《刑法》对虚开发票违法犯罪行为的规定，明确界定虚开发票行为的内涵、外延和构成要件等具体事项。将现行《税收征管法》中的“滞纳金”更名为“税款滞纳金”或“税收利息”，以区别《行政强制法》中关于滞纳金的规定。三是保持《税收征管法》中法律责任的“基本性”。《税收征管法》中的法律责任部分要保持一定的“基本性”，明确各税种法律的法律责任部分均适用于《税收征管法》相关规定。同时，阐明在税收法律适用中同《民法典》《刑法》《行政强制法》《行政处罚法》等法律之间的相互协调关系，避免不同法律间对于涉税法律责任的矛盾与冲突，夯实税收违法惩戒根基。

（五）提高税收违法惩戒实施效力

结合互联网和大数据时代发展形势，修订《税收征管法》与形势发展需要不适应、不贴合的内容，保障税收违法惩戒措施有力有效实施。一是增加当前税收执法热点实务的法律依据。增加对虚假骗取税收优惠承担法律责任的条款。随着减税降费力度加大，应从立法角度，对各类骗取税收优惠情形的惩戒措施进行明确规定。衔接最新商事登记制度，对原有“税务登记证”的法律责任方面规定进行调整和修订。顺应电子发票推广使用的要求，及时增加相关管理惩戒条款及内容，以适应经济税收形势发展和税收管理需求。二是强化税收违法惩戒的信息化支撑。完善税收惩戒处罚决定等法律文书的多元化送达制度。明确税收违法行为告知、法律文书送达可以采用电子送达、邮寄送达等方式，如通过电子税务局、手机短信、手机APP、邮寄等方式进行，便捷化、高效化处理税收违法行为。完善“停供发票”有关规定。结合增值税发票管理系统的信息化现状，针对停供发票的方式、使用情形、解除时限等进行更为明确的规定。对征管信息系统“自动违法违章登记”行为予以明确。明确税务信息系统按照设定好的条件，自动作出的执法决定属于税务机关行政行为，保障税务执法行为信息化处理方式的合法性。三是增加针对提供涉税信息第三方的法律责任条款。对有提供涉税信息和税收协助义务的纳税人、扣缴义务人以及其他有关组织和个人，明确法律责任和义务，对未依法履行的，制定具体惩戒措施。