论数字经济挑战下的企业所得税制度回应

◆陈 勃

内容提要：席卷全球的数字经济对各国企业所得税制度提出各种挑战，如导致常设机构规则被弱化被规避、造成部分所得定性困难、加剧税基侵蚀和利润转移问题、价值创造模式改变并带来新的税收不公平等。作为回应，欧盟及一些国家根据OECD提出的“显著经济存在”、征收预提税和均衡税方案，进行了大量实践探索。OECD在2019年提出应对数字经济挑战的“双支柱”方案，即修订的利润分配、新联结度规则与全球反税基侵蚀的建议，寄希望于2020年末达成共识并形成最终的解决方案。相应地，我国企业所得税制度也应对此做出回应，包括采用“显著经济存在”认定常设机构，扩大预提所得税适用范围，完善数字经济下的企业所得税征管制度，积极参与国际税收规则的制定等。

数字经济是以数字化知识和信息为关键生产要素、以信息化网络为重要载体、以信息通讯技术运用作为效率提升和经济结构优化的一种经济形态，主要有电子商务、应用软件商店、互联网平台、网络支付、云计算等形式，并且其范围还在不断拓展。随着数字技术的进步和发展，数字经济对包括我国在内世界各国的企业所得税制度提出了巨大挑战，如何应对各种挑战并进行制度设计和安排，值得我们深入研究思考。

一、数字经济对企业所得税制度的挑战

（一）导致常设机构规则被弱化被规避

数字经济对企业所得税制度的最大挑战是对传统常设机构规则的挑战。目前国际上避免双重征税协定主要以“经济关联”原则为基础，适用传统的常设机构规则，用来解决双方关于营业利润征税权的冲突问题。根据传统的常设机构规则，当且仅当非居民企业在对方缔约国设立常设机构并进行营业的前提下，缔约国方可对另一方企业征税。OECD税收协定范本将常设机构定义为从事生产经营活动的固定场所，它与经济活动发生国的经济关联分为三个层面。一是有开展业务活动的具体场所，不论是通过购买还是租用取得使用权；二是该场所是固定不可移动，并且具有一定的存续时间；三是通过该场所从事经营活动。此外，协定范本将从事准备性和辅助性活动的场所排除在常设机构范围之外。

然而，当今数字经济的商业模式与传统经济的商业模式已经大相径庭。高度数字化商业模式具有三个特征：具有很大规模但无实质存在，高度依赖于无形资产，数据和用户参与具有重要价值。因此，传统的常设机构规则越来越不能解决数字经济带来的税收管辖权问题。首先，数字经济对营业场所提出挑战。在互联网技术的发展下，数字企业的经营活动可以轻易实现全球运营和管理，降低了对机构场所的依赖，甚至在提供数字服务的情况下可以在市场地国完全不需要设置任何场所，所以以物理存在为主要判断标准的常设机构，已经无法反映具有数字化特征企业的经济联结度。其次，数字经济对固定性提出挑战。数字经济以数据为交易对象或交易手段，而数据依托和存储于服务器，但服务器在实际使用过程中通常能够被移动甚至被跨境转移。最后，数字经济对以经营活动为前提提出挑战。原来被视为准备性或辅助性服务的场所，在数字经济背景下逐渐具有为企业获取营业收入的潜能。一些准备性或辅助性服务场所虽不直接从事经营活动，但往往具备了吸引客户群体的功能，成为价值创造的一个重要部分，从而使之具有成为常设机构的可能。

（二）造成企业某些所得定性困难

目前，企业所得税制度对于不同的所得类别制定了不同的规则，因此判定企业的所得属于哪一种类别是对其征收企业所得税的前提条件。在传统经营活动中，这项规则没有太多的适用问题，但对于数字化产品和服务（如计算机应用软件、技术咨询服务等）通过互联网交易而产生的所得，应该定性为特许权使用费还是定性为营业收入，存在着不同的理解，有着诸多争议。比如对于3D打印技术而言，供应商通过授权给购买者由其自行远程打印的方式而取得的所得，应定性为供应商因技术许可而取得的特许权使用费，还是应定性为获得了一笔销售收入，目前没有定论。在各国现有通行的税法实体法和征收管理制度中，如果所得被定性为特许权使用费，在不构成常设机构的情况下，由市场地国对数字企业征收预提所得税；如果被确定为营业收入，则数字企业在不构成市场地国常设机构的情况下，直接在居住地国按营业利润申报纳税。而类似这种收入比比皆是其性质的不确定性，为企业的税收遵从增加了负担和风险。

（三）加剧税基侵蚀和利润转移问题

税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），是指跨国企业利用各国税制差异、漏洞以及国际税收规则的不完善，达到最大限度减少总体税负乃至双重不征税的效果，对各国税基造成侵蚀。一些跨国企业通过精心巧妙的安排，人为创设“无国籍收入”，对东道国、市场地国等相关国家的税基造成破坏。比如，一些大型跨国企业轻松地通过数字化方式转移无形资产到低税或无税地区，并约定由该地区不参加实质性经营活动的关联实体承担风险；同时对位于正常税率水平国家的开展实质性经营活动的关联实体进行重组，使其从表面上成为单一功能且不承担资产风险的分销商，对其仅分配极少利润，从而最大程度减少在所得税税率水平正常国家的税负。税基侵蚀和利润转移妨碍市场公平竞争，导致资源配置低效，对税收征管造成极大的破坏。所以，OECD认为，经济数字化并未带来新的税基侵蚀与利润转移方式，但是它使原本存在的问题变得更为严重。

（四）造成价值创造地难以行使税权的问题

在传统的商业模式下，生产者和消费者之间的界限分明，而在数字经济背景下，生产者和消费者之间的界限逐渐变得模糊。社交网络平台依靠广告投放、用户流量等方式来获得经济收益，而用户在使用社交网络平台时也附带地提供了大量的信息，这些信息为广告投放锁定了目标和方向；而平台广告的精准投放，又给相关用户带来有效消费信息，刺激用户参与下一阶的消费活动；且网络交易平台鼓励消费者对消费体验进行评价打分晒图，这种评价打分晒图活动在网络条件下形成一种网络效应，起到极富说服力的推广作用，吸引更多用户参与到消费中来。因此，用户的积极参与创造了价值，传统意义上的消费者由此逐渐成为数字经济背景下的“产销者”，受到更多的重视和关注。数字经济下的价值创造模式也由价值链到价值网络再到价值商店的方向发展。但是，按照传统的常设机构规则，尽管市场地国的用户参与创造了价值，但在非居民数字企业不构成常设机构的前提下，市场地国无法对非居民数字企业取得的利润分享税收，这对于市场地国是不公平的，有违税收公平和税收中性原则。

二、当今世界企业所得税制度对数字经济挑战的回应

为应对数字经济对企业所得税制度带来的巨大冲击和挑战，当今世界给予积极回应。这既包括OECD领导下的多边形式的国际回应，又包括区域性的如欧盟企业所得税制度的回应，也包括各国单边制度选择。笔者以2019年OECD提出“双支柱”方案作为分界点分两部分进行阐述。

（一）“双支柱”方案提出之前的制度回应

2015年，OECD在BEPS第一项行动计划《应对数字经济的税收挑战》中提出“显著经济存在”联结度规则、征收预提所得税或者均衡税等三种应对方案作为应对路径选择，但因各国尚未达成一致意见，OECD并未明确推荐适用上述三种方法。在实践中，一些国家和地区率先采取单边行动，采用上述三种方法之一或两种以上的方案，其经验、成效、面临的问题以及对国际税收秩序的影响值得关注。

1.“显著经济存在”方案

“显著经济存在”指某非居民企业虽然在市场地国不具有物理存在，但其通过数字化手段与市场地国消费者保持长期密切的联系且获得经济收益，由此产生的实际效果和影响类似于传统意义上的常设机构，就构成“显著经济存在”或“显著数字存在”①在欧盟，“显著数字存在”与“显著经济存在”的概念较为接近。。它是国际税收领域中一种新型的联结度规则。换言之，“显著经济存在”不以具备显著有形存在为前提，它并非要取代现有常设机构规则，而是要对其进行补充，可以被视为一种与常设机构规则相平行的规则。对于某数字企业而言，如果已构成常设机构，则不需再考虑是否构成“显著经济存在”。根据OECD和欧盟的观点，判断是否构成“显著经济存在”主要依据三个要素：第一是收益要素。收益最能被直观地反映，也最能够体现经济关联和价值创造原则。将非居民企业取得收益情况与其他要素的情况相结合，能有说服力地判断某项数字交易在他国是否构成“显著经济存在”。第二是数字化要素。数字化要素是指非居民企业通过数字化、信息化手段与他国用户建立并保持长久有意义的联系。通常，这种数字化要素以当地域名、当地数字交易平台或当地付款方式选择等形式呈现。这些数字化因素是非居民企业通过网络方式参与市场经济活动的物化表现，考察这些情况有助于判定企业在市场地国的经济存在形式是否显著。第三是用户要素。用户要素是指在一段时间里该国居民在非居民企业数字平台上的活跃用户数量。OECD认为，综合考虑上述三要素，能更准确地判断非居民企业与市场地国之间的经济关联关系，能够更科学地确定税收管辖权。迄今为止，印度、以色列等国已率先以“显著经济存在”作为认定非居民数字企业是否构成本国常设机构的依据。

2.征收预提所得税方案

针对数字交易征收预提所得税，是OECD提出的解决路径之一。预提所得税是指市场地国居民作为扣缴义务人，在向非居民数字企业支付价款前，先按适用税率计算出应向市场地国缴纳的税款并履行代扣代缴义务。非居民企业最后获得的是去除预提所得税之后的货款。征收预提所得税并不是一项新的措施，它作为企业所得税的一种征收方式，被各国广泛适用于对非居民企业所得税的征收。但值得一提的是，在数字经济背景下征收的预提所得税，借用了原有的预提所得税征收外壳、原理和方式，对跨境的、无形的数字交易所产生的金额进行征收，其征收范围已经远远超出原有的利息、股息、特许权使用费等消极收入范围。目前，希腊和菲律宾已开始向使用软件权利的付款人征收预提所得税。泰国也拟对在线广告业务征收预提所得税，他们的做法扩大了传统意义上预提所得税的征收范围。

3.征收均衡税方案

均衡税原本是一些国家在保险领域为平衡境内保险企业与境外非居民企业之间的所得税负差异而征收的一种税。一些学者建议销售市场地国采取对境外非居民数字经济企业征收均衡税的应对方案，以解决在现行所得税制度下境外非居民数字经济企业和境内居民数字经济企业在所得税负担待遇上的不公平问题。均衡税通常是一种针对向非居民企业因特定数字交易，如在线广告、在线社交媒介、搜索引擎等取得收入而征收的税，因此也被叫作数字服务税。但与预提所得税不同，预提所得税征收遵守税收协定，允许在东道国进行所得税抵免，而均衡税征收依据的是国内法，双边条约对其不产生影响。究其原因，欧盟等普遍将均衡税视为是一种间接税，从而避开适用税收协定。但是有人认为均衡税在制度设计上因考虑了成本扣除因素而设置了较低的税率，所以它更加类似于所得税。截至目前，关于均衡税间接税或直接税属性之争尚无定论，甚至被称为是“以间接税方法解决直接税的问题”。

一些国家和区域开始了征收均衡税的实践，其目标是多重的，有的是通过对“不差钱”的跨国数字企业征收数字服务税以增加本国财政收入，有的是为了维护传统企业与数字企业之间的竞争公平，有的是为了抑制非居民数字企业以保护本土企业的发展。2018年3月，欧盟委员会提出了数字服务税的征收方案，实则为均衡税方案。欧盟所建议的数字服务税将对大型数字企业未被征税数字活动总收入按照3%的税率进行征收。因欧盟对征税门槛条件设置较高，所以目前只有少数企业属于征税范围。处于脱欧阶段的英国拟在2020年向大型数字企业征收税率为2%的数字服务税。2019年1月1日起，法国对大型技术类企业征收数字服务税。意大利拟立法对特定数字交易课征网络税。印度于2016年6月1日起开征税率为6%的均衡税。上述国家和地区的均衡税或数字服务税税率远低于通常的企业所得税税率和预提所得税税率。为均衡税设置低税率，主要基于以下考虑：一是均衡税的设计类似核定利润，不同企业之间利润率差别较大，为防止非居民企业负担过重不利于税收遵从，所以采用统一的低税率；二是考虑了均衡税既不能将成本税前扣除，又不能回国进行税收抵免的因素；三是新税种被社会和纳税人所接受需要一定时间，设置低税率也就属于一种试探性做法。

（二）“双支柱”方案提出之后的路径选择

2019年2月，OECD发布了一份关于税基侵蚀与利润转移项目的公开征询文件，就税收管辖问题及防止税基侵蚀和利润转移两大问题，在国际社会广泛征求意见。同年5月，OECD就征求到的意见书写了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，并于同年6月审议通过。《工作计划》提出了两大支柱，也被称为“双支柱”。第一支柱是修订的利润分配和联结度规则；第二支柱是全球反税基侵蚀的建议。2019年10月，OECD在《工作计划》第一支柱的基础上提出了“统一方法”。2020年1月底，OECD对“统一方法”进行讨论，形成了以双支柱提案应对经济数字化挑战的声明（以下简称《双支柱声明》）。OECD该项工作的近期工作目标是到2020年底就联结度规则及利润分配规则等应对数字经济挑战的关键性问题形成共识。

1.第一支柱

2019年2月份的公开征询文件提出了“用户参与”“营销型无形资产”“显著经济存在”方案。三个方案虽在侧重点和范围方面不一样，但其目标都认为需要形成“新征税权”，将更多的税权分配给消费者或用户所在地，即前文所指“市场地国”。但随后5月份的《工作计划》并未提出要采纳上述三个方案中的任何一个，而是借鉴吸收了它们各自的特点，考虑修订利润分配规则将利润分配给不同的市场辖区或市场地国；然后再依据新的联结度规则，让相应的市场地国对分配至其名下的利润有权征税。

一是推出利润分配方法①利润分配方法和联结度规则具有非常紧密的联系。如果仅设计联结度规则，但缺少与之相适应的利润分配方法，将使得联结度规则成为一纸空谈。OECD曾在2019年的咨询文件中论述过，非居民企业可以通过一系列精心设计和安排规避联结度规则，所以设置科学的利润分配方法至关重要。。《工作计划》提出了三种利润分配方法。第一，剩余分配法。它先确定待分配的利润总额，减去常规利润，然后再确定在“新征税权”下的非常规利润，最后通过既定的分配要素将非常规利润分配至有关的市场地国。第二，部分分配法。相比之下，部分分配法则不通过减除的方式分割利润，而是对于利润总额的一部分，通过包括雇工、资产、销售、用户数量等分配要素对其进行分配。第三，以分销为基础的分配法。它更为简洁，通过一个基准利润率来进行计算，而基准利润率可根据总体利润水平及行业差异予以调整。2019年10月，“统一方法”在第一支柱的基础上诞生了。“统一方法”的适用范围在“面向消费者业务”的基础上增加了“自动化数字服务”。“统一方法”吸收了“显著经济存在”“用户参与”“营销型无形资产”三个方案的特点，搭建起由金额A、金额B、金额C组成的三层营业利润分配方式。金额A是依据公式分配给市场地国的剩余利润，金额B是跨国公司依照独立交易规则在市场地国经营取得的固定回报；金额C是金额B之外的额外剩余利润。三层式利润分配方案是否能够最终被采纳，最快要到2020年末才能见分晓。

二是建立新联结度规则。新联结度规则是以“显著经济存在”理论为根基，汲取了“用户参与”、“营销型无形资产”的特点形成的新规则，也可视为“显著经济存在”的升级版。它不拘泥于常设机构实体存在的限制，强调非居民企业只要属于“统一方法”的适用范围，在市场地国创造了价值且达到了相应的门槛条件，不管在市场地国有无实体存在，市场地国都可以对根据上述利润分配规则分配到其名下的利润征税。《双支柱声明》没有给出门槛条件或门槛值，认为这需要考虑各国的发展状况及市场规模等各方面因素进行确定，以在国际范围内达成共识。

2.第二支柱

第二支柱指防止税基侵蚀方案，又被称为“最低税率方案”。最低税率方案旨在解决BEPS遗留问题，确保所有跨国公司缴纳不低于采用最低税率计算的税款，而不仅仅适用于数字经济企业，且这一方案得到德国、法国、美国等国及OECD等国际组织的关注和支持。最低税率方案从防止税基侵蚀的角度对现有漏洞进行弥补,不从根本上触动现行的征税权划分，但将改变国内法，形成全球性最低税和对侵蚀税基的支付征税两类政策。其一，“收入纳入”规则。如果企业境外分支机构或受控实体取得的收入在当地适用的税率低于最低税率，则股东所在国可以对此项收入进行征收。这个最低税率应该是国际上统一制定的最低税率，和某一国具体的所得税税率没有直接关联。其二，“对侵蚀税基的支付征税”规则。该规则是从保护市场地国税基的角度而提出的。企业在某笔支出未被足额征税的情况下，将被限制向关联方支付时的税前扣除，或者将被限制享有税收协定的优惠待遇。

三、对各种方案的比较评述及前瞻

对常设机构进行概念上的细节调整是一种相对温和的方案，它有助于解决数字经济中一些常规的问题。如2015年5月日本东京地方法院针对某美国公民利用位于日本的仓库实施跨境远程电商交易的方式是否构成常设机构的案件做出判决，认定该美国公民赖以维持生产经营而使用的日本仓库构成常设机构，而不是准备性或辅助性场所，因此应当依法缴纳税款，从而打击了跨境纳税人试图滥用常设机构豁免规则逃避纳税义务的做法。这一判决受到BEPS第七项行动计划“防止人为规避构成常设机构”主要思想的影响，对常设机构概念进行了解释性重构。但是，对常设机构的概念进行细节调整和解释性重构并不能从根本上解决非居民数字经济企业跨境、完全无实体经营场所带来的市场地国无税收管辖权问题。

预提所得税在更大程度上是一种权宜选择，而不被视为长久性方案。预提所得税具有计算简便、税源稳定的优点，受到一些国家的重视；考虑了市场地国用户参与在价值创造中起到的重要作用，符合价值创造原则；允许向亏损非居民纳税人退还已缴纳的税款，在某种程度上保障了税收公平。有人认为，预提所得税方案对于处理无国籍收入和重新确定市场地国税收管辖权方面，具有独特的功效。但是，预提所得税方案有着它固有的缺陷：一是对未设立常设机构的数字企业根据其网络销售数字产品或数字服务的交易总金额征收预提所得税，不考虑成本费用因素，但是对常设机构却对利润征收企业所得税，二者的税基不一致容易带来不公平的问题，而且在实际操作中容易混淆。二是预提所得税的征收主要针对企业与企业之间的跨境交易（统称为B2B模式）；而对企业与个人消费者之间的跨境交易或个人之间的跨境交易（统称为B2C模式）缺少关注，因为个人消费者在代扣代缴方面积极性不高，纳税遵从度较低，执行难度大。由此一来，新的不公平问题又会产生。均衡税方案，即数字服务税方案则是一种更加具有针对性的征收方式，但是它被同样认为是权宜之计。数字服务税专门针对非居民大型跨国企业因提供数字化服务或广告活动而产生的收入课税，但是数字服务税在这几种方式中引起的国际争议最大，如美国视其为一种违反关贸总协定的专为外国企业设置的服务贸易壁垒，是对外国先进数字企业赤裸裸的歧视，并提出要制裁率先对美国跨境数字企业开征数字服务税的法国。

“显著经济存在”方案始终优于预提所得税和均衡税方案，因为它综合考虑了用户参与的各要素，包括收益要素、数字化要素和用户要素等。对居民国和市场地国的税权进行平衡，在更大程度上体现了国际税收公平。“显著经济存在”方案总体上比较有利于作为数字经济净输入国，即市场地国的发展中国家，会打破固有税权分配格局，所以它遭到作为数字经济净输出国的发达国家的阻挠和反对较大。“统一方法”以“显著经济存在”为其主要根基，并和其一脉相承。“统一方法”下的新联结度规则结合了欧盟提出的显著数字存在和“显著经济存在”方案的主要内容，放弃了定性标准而采用定量方法，因而更加精确有说服力。

综上，欧盟及一些国家采取对常设机构概念进行细节调整和解释性重构、征收预提所得税、征收数字服务税及引入“显著经济存在”等方案，回应了前文所述数字经济对企业所得税制度带来的挑战，在一定程度上解决了常设机构规则被弱化被规避、企业某些所得定性困难、税基侵蚀和利润转移、新税收不公等问题。

四、关于我国企业所得税制度如何回应的建议

数字经济推动着各国的税收立法，也对国际税收秩序带来深远影响。我国的企业所得税法是企业所得税法律制度中最为重要的法律制度，于2018年完成第二次修订。在OECD工作不断推陈出新的背景下，特别是在近期密集性地针对第一支柱、第二支柱方案提出若干提案的情况下，研究思考我国企业所得税法律制度的现状并不断加以完善，显得尤为迫切和重要。

（一）研究以“显著经济存在”认定常设机构的可能性，解决常设机构规则弱化

我国企业所得税法并未对常设机构直接下定义，也未涉及“显著经济存在”方案。我国企业所得税制度规定，非居民企业在境内设立的机构、场所来源于境内的所得，以及发生在境外但有实际联系的所得，应当依法纳税。机构、场所指从事生产经营活动的机构、场所；管理机构、营业机构；建安工程作业场所等等。由此可知，我国企业所得税立法中的机构、场所与国际税收协定上的常设机构在外延和内涵上有差别，也未涉及“显著经济存在”所指的虚拟存在主体。

笔者建议可以分两个层面完善常设机构的概念。一方面，将我国机构、场所的概念过渡到传统的常设机构概念上来，缩小与他国之间关于常设机构概念的差异，这一步骤相对简单易行。另一方面，研究以“显著经济存在”规则认定常设机构的可能性。以“显著经济存在”作为衡量非居民企业是否构成常设机构的标准，这是国际税收规则发展的最新趋势。但是，对于本土移植的可行性存在着争论。有观点认为，“显著经济存在”方案基本放弃了常设机构的框架结构，仅仅保留了常设机构经济关联的本质，是一个巨大的变革。如采用“显著经济存在”方案，我国无法短期内实现对国内税法及税收协定的修订，而相比之下修订常设机构的例外条款，能够在较短时间内完成，也不会对传统常设机构产生巨大冲击，不如仅对传统常设机构概念进行完善。有的观点主张积极探索通过“显著经济存在”认定常设机构的可能性，不同意对常设机构定义进行小修小补或解释性重构的方案，以此保障市场地国的征税权。笔者认为，为适应全球数字经济发展形势及与OECD及欧盟立法推进相衔接，我国应主动研究“显著经济存在”或“新联结度规则”方案，探索在国内税法层面扩展现有机构、场所的范畴，增设虚拟主体条款，以涵盖非居民数字经济企业在我国的经济形态。在技术层面，适用“显著经济存在”认定常设机构，可以通过对非居民数字企业取得收入、数字化及用户等因素综合评价加以判断。

此外，还要深入研究与“显著经济存在”密切相关的利润分配规则。公式分配法在近年来OECD和欧盟的文件中得到多次论述，并在“统一方法”中被采用，预计将成为将来利润分配的重要方法和工具。建议我国密切关注公式分配法的发展动向，对欧盟的CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）公式分配法进行深入研究，探索在我国数字经济领域适用的可能性。在具体适用时，要注意将公式分配法与独立交易法相结合。

（二）完善预提所得税征收方案，破解某些所得定性困难

研究完善预提所得税方案在我国得到一些认同和支持。预提所得税方案具有一定的可行性。先由市场地国征收低税率预提税，再由东道国在所得税征收中予以抵免的做法，兼顾了数字经济输出国和数字经济输入国的利益，相对来说更加容易得到认同。在具体实施层面，可由境内购买数字产品的企业客户作为B2B交易模式的扣缴义务人；对于B2C模式，可通过在第三方支付平台或银行服务器上设置具有自动计算扣缴税款功能软件的方式，由第三方支付平台或银行自动完成对预提所得税的扣缴。但是，OECD曾经将预提所得税方案同数字服务税一道作为一种权宜性的解决方案，所以对于预提所得税方案，存在着反对观点意见，甚至被认为预提所得税方案与“显著经济存在”方案存在互斥性。

笔者认为，OECD已经考虑了各方案的兼容和协调性，并提到“显著经济存在”方案可以通过征收预提所得税的方式加以实现。也即是说，预提所得税方案和“显著经济存在”方案是可以并存的。因此，可考虑将“显著经济存在”方案作为一个长期的方案，而将预提所得税方案作为一个临时性方案。预提所得税作为一种征收方式，在我国企业所得税法中已有体现并在征收中得到实践。我国现有立法已经有传统意义上的预提所得税规定；而对于非居民数字经济企业通过互联网提供软件服务、广告服务和其他数字服务等，并未要求居民企业代扣代缴预提所得税。不过从技术层面看，在数字经济背景下对预提所得税的征收范围进行适度修订、拓展和完善，是能够通过修改立法来实现的。笔者建议立法拓展我国预提所得税的征收范围，可采用以原则性规定来替代正列举式的方式，以适应数字经济不断发展变化的需要。

（三）完善企业所得税征收管理制度，堵漏税基侵蚀和利润转移

一是研究对数字经济企业的核定征收方式。核定征收主要适用于企业收入或成本难以核算等情况。因非居民数字企业很可能在市场地国未设置实体机构、场所，也未配备人员，如不对其征收预提所得税，则可能会涉及对其进行核定征收。我国现有的企业所得税制度针对不同行业确定了核定利润率，从15%至50%不等，但不涉及数字经济类行业和企业。建议研究分析数字经济企业典型的经营模式和盈利情况，对该行业设定合理的核定利润率，在符合“显著经济存在”的情形下，对其实行核定征收。二是强化数字交易平台、第三方支付平台的责任。数字经济下，对企业所得税的税收征管高度依赖于交易双方、网络平台和第三方支付平台提供的数据。建议通过税收征管法的修订，明确网络交易平台、第三方支付平台向税务机关提供交易信息的义务；明确税务机关可到网络交易平台、第三方支付平台开展税务检查的规定；明确第三方支付平台在B2C模式下负有对数字交易代扣代缴预提所得税的义务，等等。三是加强税收情报交换工作。非居民数字企业在我国开展跨境经营，其生产经营相关数据、企业基本情况的收集和掌握，离不开与税收协定国之间的情报交换工作。四是研究应用区块链等与数字经济发展相适应的新征管技术手段。针对数字经济的无纸化、瞬时性、隐匿化等特征，大数据、云计算、区块链等信息化技术手段可以广泛应用于非居民数字企业的所得税征收领域。特别是，区块链技术具有分布式、防篡改、可以追溯、公开透明等特征，有效解决了税务机关和企业之间信息不对称性问题，有利于打击偷税行为、税基侵蚀和利润行为，在税收征管领域具有独特的价值。因此，建议加强对“区块链+税务”促进价值创造地行使税权的研究探索并逐步将其推广至全国范围。

（四）积极参与并献策于BEPS行动计划，促进价值制造地行使税权

实践证明，积极参与BEPS行动计划有利于维护国家的税收主权。英国、美国等通过积极参与应对BEPS行动计划，提出了在其本土适用的符合其自身利益和执法习惯的“用户参与”“营销型无形资产”等方案，在0ECD制订国际税收规则过程中部分被吸收、采用，从而进一步维护其税收主权，并巩固了在国际税收规则制定中的话语权。近年来，我国数字企业发展迅速，而同时我国也是世界上的数字经济消费大国，国际税收规则的制订对我国税收主权和经济利益的影响显著而深远。随着“一带一路”战略的推进和“走出去”企业的增加，我国数字企业面临着因“显著经济存在”而构成常设机构的情况，或者被征收预提所得税、数字服务税等情况，因此，如何正当行使我国的税收管辖权，以及如何解决随之而来的双重征税问题，需要深入研究。国际税收规则的制订出台并非一朝一夕之事，BEPS行动计划的落实也将是OECD一项长期的工作。我国应以推动数字经济的发展壮大为契机，积极参与BEPS行动计划，研究分析符合我国利益的企业所得税征收方案，在国际税收征管论坛等各种场合提出符合我国和我国企业利益的意见建议。中国作为最大的发展中国家，通过积极参与并适时提出有倾向性的中国方案，发出中国声音，有利于加速国际税收新规则制定进程，促进国际税收秩序朝着更加公平的方向发展。