五大振兴视角下税收支持乡村振兴的政策研究*

◆李 波 ◆宋俞辰

内容提要：科学合理的税收政策对实现以产业、人才、文化、生态、组织为核心要义的乡村五大振兴意义重大。文章采用定性研究方法，以税收支持乡村五大振兴为视角，对减税降费背景下的涉农优惠政策进行梳理和归纳，从资本、土地、技术、人力、信息等要素资源配置效率的角度指出当前税收涉农优惠政策存在的问题与不足，并提出相应的具有可操作性的政策建议。

一、引言

乡村振兴是十九大以来党中央持续推进农业农村现代化的重大战略，对农村贫困治理、破解二元经济结构意义重大。十九大报告以及2018年中央一号文件将乡村振兴战略提上重要日程，该战略的实施是坚持习近平总书记“以人民为中心”发展思想的具体实践，是实现城乡均衡发展、不断保障和改善民生、增进人民福祉的重大举措①参见《中国共产党第十九届中央委员会第四次全体会议公报》。。随着《乡村振兴战略规划（2018—2022年）》的出台，我国有了第一个全面推进乡村振兴战略的五年规划和行动纲领。

科学的税收政策对解决城乡二元结构问题，实现乡村振兴意义重大。税收政策要在支持乡村产业振兴、人才振兴、文化振兴、生态振兴、组织振兴上下苦力②2018年3月8日，习近平总书记在山东代表团参加审议时，针对乡村振兴这一战略，明确提出乡村五大振兴的科学论断，即：产业振兴、文化振兴、人才振兴、组织振兴和生态振兴。。通过充分发挥税收调节激励作用，制定涉农税收优惠政策，完善乡村税收征管服务，探索出一条税收支持乡村振兴的中国道路，科学引导资本、人力、技术、信息等要素流向乡村，支持乡村产业兴旺、人才振兴、收入提升，实现乡村“物”尽其用、“人”尽其才。

新中国涉农税收政策的发展大致经历了三个阶段。2000年以前，总体上保持对“三农”单独征税，主要包括农业税、农业特产税（1994年取消了畜牧交易税和集市交易税），因此也导致城乡税制的不统一，此为城乡税制割裂阶段。从2000年开始，为减轻农民税负，解决农村“三乱”问题（乱收费、乱罚款、乱摊派），实现税收的规范化与法制化，我国开展了大规模的农村税费改革，把原来的乡统筹费用统一纳入农业税范畴，并取得了阶段性的成果，此为农村税制发展的过渡性阶段。2006年国家正式全面取消农业税③2006年4月28日国家公布实施《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，自此烟叶税成为至今保留对农业开征的唯一独立税种。，建立了城乡统一的税制，涉农税收优惠在全国铺开，并把中央、省级财政向县乡基层的财政转移支付制度、财政专项涉农补贴制度①2004年，中央财政建立支农专项补贴制度，确立并实行农民收入、良种、农机具购置三项补贴政策。2006年在三项补贴基础上增加农资综合直补，2015年将前三项补贴合并为农业支持保护补贴。2004年，国务院决定在粮食主产区对重点粮食品种实行最低收购价政策，2006年开始对小麦主产区实施最低收购价格政策。支农专项补贴政策和最低收购支农政策作为涉农税收优惠的重要补充，在扶持乡村振兴战略实施中发挥了“输血”作用。参见朱珍：《改革开放40年来财政支农政策嬗变的政治经济学分析》，《财经问题研究》，2019年第8期。以及农村低保政策作为支农政策的重要补充。现阶段乡村工作主要是脱贫攻坚与乡村振兴整体推进时期，特别是在2020年我国实现全面脱贫以后，税收如何在乡村振兴战略中突出重点并持续发力，这一重大课题值得深入研究。

二、涉农税收优惠政策梳理

为助力脱贫攻坚与乡村振兴，积极推动农村高质量发展，使乡村在减税降费这一重大红利中真正受益，当前我国共实施了110项税收优惠政策，涵盖贫困地区基础建设、涉农产业发展、贫困地区创业、普惠金融发展、“老少边穷”地区发展以及社会捐赠六个大方面，主要涉及税种包括个税、企税、印花税、增值税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税等。在减税降费以及“营改增”的大环境下，税收优惠政策进一步向农产品购销、农资用品、农村基建、个体户等方面倾斜。笔者对其大致总结如下：

（一）个人所得税

其一，对个人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业的所得，不征收个人所得税。其二，对农业生产者在农村的农业生产经营所得和其他所得不征个人所得税。其三，农民销售自己生产的产品时免收个人所得税。除此之外，还规定了个人公益性捐赠享受税前扣除等等。

（二）企业所得税

其一，对参与国家重点扶持的公共基础设施项目建设以及投资农村饮水工程新建项目的企业，实行“三免三减半”的优惠政策。其二，对从事农、林、牧、渔业的所得免征企业所得税，当中涉及花卉、茶叶、香料作物以及海水、内陆养殖的涉农企业，减半征收企业所得税。对以农作物秸秆、壳皮等原材料发电的企业，按照最终收益的90%计入应税所得。对沼气综合开发利用的企业，实施“三免三减半”的优惠政策。对以“公司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，减免企业所得税。其三，通过加大涉农金融机构的企业所得税优惠力度，提高金融机构对乡村振兴工作资金支持的积极性。对相关银行的涉农利息收入、保险公司的涉农收入应税所得实行所得税减计，允许涉农贷款损失进行税前扣除。其四，对属于国家重点扶持的高新农机制造企业，按15%的税率征收企业所得税；对居民企业技术转让所得享受免征或减半征收企业所得税；农业企业研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研发费的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；对购置并实际使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的企业，其投资额的10%可在当年应纳税额中抵免。其五，对企业的公益性捐赠、扶贫捐赠允以税前扣除②《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）明确，企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间，发生的尚未扣除的符合条件的扶贫捐赠支出，发生的尚未全额扣除的符合条件的扶贫捐赠支出，可在2018年度汇算清缴时实现全额扣除。。其六，减税降费背景下涉农高新技术企业享有研发费用加计扣除、固定资产一次性扣除、企业所得税减免等政策红利。

（三）印花税

对农民专业合作社与本社成员签订的涉农购销合同，农林作物、牧业畜类保险合同，农村饮水安全工程，产权转移合同，农副产品收购合同，易地安置房购置合同等免征印花税。

（四）增值税

从2017年7月1日起，纳税人销售或者进口农产品的增值税税率调整为l1%，未列入农产品范围的食用植物油也适用11%的增值税税率。销售自产农产品及农业服务，从事农业生产的单位或个人自产自销的初级农产品免征增值税。农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品以及向社员销售农用物资免征增值税。农民专业合作社、采取“公司+农户”经营模式销售畜禽产品，免征增值税。单位或个人外购农产品对外批发或零售，以及外购农产品经过初加工、深加工后对外销的一般纳税人适用l1%或17%的税率，小规模纳税人适用3%的税率。对部分农业生产资料如种子、种苗、农膜、化肥、农机等免征增值税，2012年起免征蔬菜流通、鲜活肉蛋产品流通环节增值税①参见《关于农业生产资料征免增值税的通知》（财税〔2001〕113号）以及《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）规定。。

在增值税抵扣方面，一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，按13%的扣除率计算抵扣增值税进项；对销售以农林剩余物为原料生产的板材等自产货物实行增值税80%即征即退；对金融机构为农户提供的小额贷款利息收入，免征增值税。此外，对农信社、农行、邮储提供的有关金融服务采用简易计税法缴纳增值税②财政部与国家税务总局涉农贷款有关增值税政策规定自2018年7月1日至2020年12月31日,中国邮政储蓄银行提供农户贷款、农村企业和农村各类组织贷款所取得的利息收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。参见国家税务总局《支持脱贫攻坚税收优惠政策指引》。。在农村基础设施建设方面，农村电网维护费以及农村饮水安全工程免征增值税。在减税降费这一大背景下，乡村各产业普遍纳入营改增范围内，实施低税率政策。为加快农产品价值链的延伸和一、二、三产业的融合，实现农业由原料农业、传统农业向品牌农业、智能农业的转化③《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）。。相关涉农企业可享受增值税13%的低税率以及低社保费率政策④《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）。。

（五）消费税

对农用拖拉机、收割机和手扶拖拉机专用轮胎免征消费税。

（六）契税

对建设饮水工程承受土地使用权、农村集体经济组织股份制改革以及清产核资、农村土地与房屋确权登记等实行契税减免政策。

（七）城镇土地使用税

对经营农产品的批发市场、农贸市场使用的土地，农村饮水工程单位自用地以及水利基础设施用地免征城镇土地使用税。直接用于农、林、牧、渔业的生产用地以及林区为林业生产服务用地、森林公园、自然保护区用地，免征土地使用税。另外，对安置农村残疾人就业单位、易地扶贫搬迁安置住房免征城镇土地使用税。

（八）耕地占用税

农村居民搬迁、农田水利耕地占用、困难居民新建住宅不征收耕地占用税。对农村居民占用耕地的新建住宅减半征收耕地占用税。

（九）房产税

自2019年1月1日至2021年12月31日，对经营农产品的农产品批发市场、农贸市场使用的房产，暂免征收房产税，对农村饮水工程运营单位自用房产减免房产税⑤根据《关于继续实行农产品批发市场农贸市场房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2016〕1号）。。

（十）车辆购置税、车船使用税、城市维护建设税

对农用三轮车免征车辆购置税。对农村居民三轮车、拖拉机、捕捞、养殖渔船免征车船使用税。国家重大水利工程建设免征城市维护建设税。

三、存在的主要问题

（一）支持乡村产业振兴、文化振兴的税收优惠范围窄

其一，当前涉农税收优惠依然停留在原材料提供、农产品初加工的初级阶段，税收优惠政策未贯穿从最初农产品的生产、加工到最终产品的储运、销售，未做到“从田头到餐桌”的涉农税收优惠全覆盖。资本要素投入农业依然看重资本回报率的高低，涉农税收优惠范围过窄，不利于资本流向乡村，使得涉农产业难以形成规模经济，导致农业发展动力不足，现代化水平滞后。其二，农村产业结构的优化与调整是关乎乡村产业振兴的关键。过度依赖传统第一产业不利于乡村经济充分融入市场竞争，实现传统第一产业与二、三产业的融合是关键。当前，税收对乡村旅游产业、文化产业、乡镇企业、农村电商以及康养产业等的优惠不足，对新兴产业的扶持力度不够，打压了资本这一关键要素下乡的积极性。再加上乡村文化产业发展滞后，使得文化振兴动力不足。其三，税收优惠未充分考虑技术这一关键要素。虽然相关条例对进口农业高科技设备、高新农机制造企业、企业技术转让以及企业研发扣除等做出了关税以及企税的相关优惠，一定程度上有利于涉农主体的创新，但笔者认为当前税收优惠力度还不够，相关主体的创新动力没有完全被激发，技术这一关键要素下乡受阻。

（二）支持乡村人才、生态、组织振兴的税收制度设计不合理

其一，资源税征收范围以及环保税调节力度有限，绿色税收制度约束机制在乡村远未形成，土壤污染、资源过度开采、草场退化、洪水泛滥等问题层出不穷，乡村生态环境治理问题严峻。部分乡村地区一味强调农村经济增长，忽视生态资源和环境的保护，引发“公地悲剧”①吴碧波，张协奎：《乡村振兴背景下西部地区农村城镇化：作用机理、基本要求及模式比较》，《农村经济》，2019年第6期。。例如，为支持“三农”发展，税法规定对农膜、部分肥料、部分农药以及批发零售的种子、种苗、农药、农机等免征增值税，对相关种子、种苗、农机免税无可非议，但免税易引发农药、化肥过度使用而造成土壤污染，税收约束调节作用缺失。其二，调剂农地流转的税种缺失②在优化农地资源配置的税收优惠上，转让土地使用权给农业生产者用于农业生产免征增值税、承包地转让用于农业生产免征增值税、用于“四业”生产用地免征城镇土地使用税、农地确权登记免征契税等。，再加上相关制度因素的制约，使得农地这一关键要素配置低效。一方面农用土地过度耕作，土地肥沃程度降低，农业附加值大打折扣，另一方面农村土地流转受阻，耕地集约、规模化使用受限，存在大量荒芜耕地，阻碍乡村生态振兴。在促进农地流转方面的税收优惠政策缺失，土地要素回报率过低，使得农民资产性收益受到挤压，农村土地要素未充分发挥其作用③根据财政部发布的财税〔2016〕36号第一条（三十七）规定，政府征用农地给予的补偿款免征增值税，但房屋等地上建筑的补偿款是否免税却不清楚。当前涉及农村土地流转的税种主要有增值税、企税、契税、印花税。。其三，税收对农业合作社这一农民集体组织扶持有限，其规模发展受限。合作社取得的捐赠、补助性收入以及合作社之间开展合作服务等方面，存在税收优惠政策的缺失，这显然不利于乡村组织振兴。其四，当前在乡村振兴战略推进的大框架下，国家没有单独制定留住乡村人才的税收优惠，仅仅针对重点群体（主要是残疾人）创业就业提供税收优惠，乡村人力资本在“减税降费”的大趋势下享有有限优惠政策，在税收制度上未能形成人才下乡的长效机制，不利于乡村人才振兴。

（三）农民税负过重，五大振兴主体作用缺失

其一，虽然国家规定农业生产者销售自产农产品时免征增值税，但以家庭为单位的农业生产者销售自产农产品时，无权开具增值税发票，这就导致税收优惠的红利更多的是被采购商和中间商所获，农民未能真真获益。其二，为减轻农民负担，税法规定对农资企业减免增值税以期达到间接补贴农民的目的。但由于农民个人无权开具增值税发票，无法实现“进项税额”抵扣，导致间接税负大部分由农民承担。其三，农民在购买所需农业生产资料时，生产资料要经手厂商、批发商、零售商中间环节，抬高了农资用品价格，吞噬了税收优惠。当前涉农税收优惠以增值税为主的形式，使得农业经营企业和中间商受惠较多，相反农民充当了各项间接税负的承担主体，税收优惠的激励作用未能有效发挥。此外，向进城务工、提供劳务和从事生产经营等取得收入的农民工征收个人所得税，未考虑其家庭刚性支出扣除等因素，对积极吸纳失业失地农民、农村剩余劳动力的企业以及自主创业的农民的税收优惠不足等等，都打压了农民作为五大振兴主体的积极性。

（四）相关配套措施不完善，影响乡村五大振兴的实现

其一，现行涉农税收优惠政策分散在财政部及国家税务总局的各项通知、公告、条例、法规以及地方政府根据形势发展需要所制定各项补充政策，从而导致一些政策存在互相矛盾的掣肘现象，影响实际效果。其二，在税收征管服务方面无形增加相关制度成本。例如，不少收购商在收购农产品时都要求农民提供销售发票，税务部门要求代开发票必须本人携带身份证到税务机关代开，无票据采购商会借机压低农产品价格。其三，税源分享分配制度不明确，对于那些机构所在地与交易行为发生地不同的跨地区经营农产品的企业税源归属问题模糊不清。部分大型农产品加工企业，总部在城市，农产品加工车间在农村，而且存在较多的跨地区分支机构，最终出现了农村地区有税源无税收的情况。

四、政策建议

乡村五大振兴的实现离不开税收政策的支持，同时，税收优惠政策也不能局限在涉农支农领域，不能仅对涉农主体（包括农民、农村、农业、农村集体组织等）予以优惠扶持，而是要以引导资金、人才、技术、信息等要素向农村聚集，提高乡村“造血”能力为着力点。针对于此，笔者提出如下建议：

（一）扩大覆盖范围，增强税收优惠普惠性

加大税收政策对乡村产业振兴的支持，应在税收的“扩围”，“免征”，“减征”，“低税”四个方面持续发力。特别是涉农产业税收工作要坚持“多予、少取、放活”的工作方针，保证税收优惠在涉农要素供给、农产品生产、加工、储存、流通、运输等各个方面实现全覆盖。当前，我国涉农产业在初级生产销售环节大多不纳税，应在此基础上考虑与第一产业发展相关联的二、三产业的税收扶持问题，如涉农科学研究、涉农仓储物流、涉农电商、涉农咨询服务、涉农产品深加工等等①马红岩：《税收支持贵州脱贫攻坚问题研究》，《税收经济研究》，2018年第1期。。对具有自主创新能力的涉农科技企业的研发支出做税前扣除，对转让给涉农企业技术的研究机构给予技术研发费用的扣除。加大对涉农电商产业、家庭农场等新型农业经营模式、涉农资金金融机构以及为农业发展提供服务的涉农物流产业的相关税收优惠力度。在耕地占用税、契税、印花税、企业所得税上加大对从事园林艺术、旅游休闲、农家乐、生态观光、民族文化品销售等乡村旅游产业的税收支持。

（二）优化政策设计，充分发挥税收调节作用

在税收引导乡村人才资源配置方面，一方面，积极探索税收支持本地职业院校开展特色民族职业教育，培养民族文化传承继承人，并提高乡村文化传承人的税收优惠待遇，鼓励其传承的积极性。另一方面，对乡村引进的管理型、研发型人才所发生的人力资本支出，给予个人所得税税前扣除，特别是农村扶贫的援助人员应予以免征。对于回乡自主创业兴办实体的人员，应在房产税、企业所得税等税种上予以税收优惠。同时，保证农村失业人口与城镇失业人口税收优惠的同等待遇。

在税收引导农村土地资源配置方面，一方面，防止农产品税收优惠过重，造成土地的过度耕种，降低农业附加值。另一方面，积极推进农地“三权分置”，引导闲置农村建设用地发展乡村产业以及土地经营权入股合作社和当地龙头企业，对所产生地租、股息、红利等资产收益免征个人所得税①梁爱文：《乡村振兴视域下西部民族地区美丽乡村建设新探》，《黑龙江民族丛刊》，2018年第5期。还有，土地增值税与耕地占用税作为与农地密切相关的两大税种，建议对规模经营农用土地的农林牧渔业经济体、“四荒”土地的开发机构给予优惠。此外，发挥完善税收激励机制，鼓励农村绿色生态农产品生产，引导农业农村绿色发展。

（三）切实降低税负，提升农民参与积极性

农民是乡村振兴的主要建设者，是推进乡村组织振兴最活跃、最积极的因素。制订降低农民税负的税收政策，可借鉴大多数发达国家的做法，降低中间接税所占比例，实现由农产品的生产、加工、经营的流转税制向收入分配、财产积累调整的直接税制的转变，对农民采取直接优惠的方式。一方面完善以增值税为主的流转税优惠制度，形成约束机制，实现农民增值税的进项税额抵扣。另一方面，个税的征收应充分考虑农民应税收入来源的渠道多寡和家庭的负担，加大对农民个人所得税的抵扣，使农民直接受益。优化乡村税收征管与纳税服务，简化涉农税务登记、涉税信息报送及税收征管流程，加强涉农税收政策的宣传和辅导，积极协调乡镇邮政点代开发票，同时在办税服务厅为农户开通绿色通道，为涉农纳税人提供便利。

农民专业合作社是农民的自治自发组织，为提高农民入社的积极性，当前我国税法规定合作社为社员采购农用物资享受相关税收优惠。这显然不利于合作社规模组织的扩大。笔者建议，合作社对非社员提供的服务（销售非社员的农产品），也应享受增值税与企业所得税的减免。而且对合作社所得的各项捐赠收入以及合作社之间的涉农业务合作等给予相应的企业所得税抵扣和增值税减免。