标准成本法在企业成本管理中的整合运用分析

摘 要：通过梳理相关文献了解标准成本法的概念、应用要点以及应用范围，结合成本管理及成本控制相关理论掌握标准成本法在企业成本管理中的运用价值。同时，通过实地调研的方式了解X制造企业成本管理现状，并与同行业其他企业进行对比发现当前X制造企业存在产品生产成本偏高、产品毛利率偏低的现象。此外，结合标准成本法运用流程分析整合运用标准成本法进行企业成本管理的有效策略，旨在为制造企业成本管理及成本控制提供思路。

关键词：标准成本法;企业;成本管理;整合应用

引言：随着供给侧改革进程的持续推及以及绿色消费理念的渗透，制造业亟需通过完善的管理模式、先进的管理技术降低产品生产环节的资源消耗、减少对生态环境的不良影响，以发展为资源节约型、环境友好型现代化企业。标准成本法起源于西方的管理会计学科，以产品成本为核心，通过预先制定标准成本、监督及管理标准成本执行情况、考核产品实际生产成本、分析实际成本与标准成本的偏差实现对产品生产成本的精细化、动态化、跟踪式、全过程式管理与控制。与传统的成本管理模式相比，标准成本法对成本的控制体现在事前、事中、事后三个阶段，并将成本管理与考核分析结合为有机的整体，有助于形成企业成本文化，提高一线生产员工成本控制意识，继而有效降低企业生产成本、扩大企业经济效益。我国被称为“制造大国”，制造业一直是我国经济发展中的重要支撑力量。标准成本法的运用能够为制造企业的发展注入新的活力，使其成本管理更加有效、持续、常态化。本文以X制造企业为研究对象，主要原因在于该企业产品类别较少且生产规模较大，适合应用标准成本法。同时，该企业与兄弟企业相比生产成本偏高、产品毛利率偏低，表明该企业当前成本管理模式局限性较大。为此，在该企业成本管理中整合应用标准成本法既有助于企业降本增效，又能促进该企业成本管理高效化发展。

一、标准成本法概念及相关理论

1.标准成本法的概念

标准成本法隶属于企业会计核算的范畴，其先进性体现在对成本的全过程控制与精细化管理。通过事前的成本计划为产品的材料价格、人工投入、设备效率等提供范围框架;通过事中的核算监督标准成本的执行情况;通过事后的考核评价各生产部门的绩效。随着企业的现代化发展，标准成本法已经成为一种控制成本的有效手段，被广泛运用于企业成本管理、员工工作绩效考核中。但标准成本法的应用有其局限性，因标准成本法的实施要以标准成本的制定为前提，因此适用于生产成本可量化、成本分类明确的企业。对于制造业来说，标准成本法适用于产品品类较少且产品规模较大、产品生产机械化程度高的制造企业成本管理。除此之外，标准成本法在企业成本管理中的整合运用不仅体现在事前成本控制中，更重要的是将标准成本法下的成本差异分析、成本考核应用于成本管理中，以为成本管理提供决策依据。基于制造企业产品成本的构成——直接材料成本、直接人工成本、制造费用，产品生产成本差异分析也包括此三个方面，其中直接材料成本差异包括材料价格差异、材料替代差异;直接人工成本差异包括直接人工效率差异及直接人工工资率差異;制造费用差异包括变动制造费用差异及固定制造费用差异。在应用标准成本法时还需要根据企业生产实际对成本差异进行全面、系统地分析。

2.标准成本法相关理论

标准成本法是一种全过程、跟踪式、动态式的成本控制手段，与PDCA循环理念相得益彰，将两者有机整合将会使成本管理处于良性循环中。

PDCA循环可以反映企业成本管理活动的规律，主要包括计划、执行、检查、整改四个子循环，与标准成本法的制定标准成本、执行标准成本、分析成本差异、绩效考核具有异曲同工之处，可将PDCA循环作为标准成本法下企业成本管理的实施流程，当分析成本差异阶段发现实际成本与标准成本存在差异的原因后，重新进入成本管理循环，对成本差异问题进行解决，一个循环后如果还有遗漏的问题则再次进入成本管理循环，通过全体员工的推动、成本管理组织机构的监督、健全绩效考核制度的保障增强成本管理的质效，继而优化企业的生产运营。

二、X制造企业基本情况及现行成本管理措施

1.X制造企业基本情况

X制造企业拥有前沿的生产技术与设备，2018年全年销售收入约为5.1亿元，在同行业中竞争优势明显，竞争资源丰富。该企业由董事会及监事会领导，下设总经理办公室，负责管理技术研发、生产、销售、财务及人力资源部门。其中生产技术研发人员为61人，一线生产人员298人，工艺与设备管理人员23人，计划与仓库部门人员35人。

2.X企业现行成本管理措施

当前X企业成本管理措施包括两条主线：第一条为销售部门下设的市场部每年初预测行业发展形势与订单需求并提交给生产部门，生产部门以此为依据制定新一年生产计划。此种措施虽然能够在一定程度上避免盲目生产，但由于市场部的预测通常趋于主观经验，因此存在预测与实际偏差较大的问题，容易导致产品存量过剩或不足。第二条为财务部门从ERP系统中提取销售订单数据，核算产品成本并分摊至产品直接材料成本、直接人工成本、制造费用，再与生产部门的预算进行对比，分析两者差异的原因，并将分析结果反馈至采购部门及生产部门。此种方式是以产品已发生成本为管理起点，存在极大的滞后性。

三、X制造企业现行成本管理措施中存在的问题分析

X制造企业现行成本管理措施中存在多个方面的问题，如企业成本管理制度不完善、各部门人员缺乏成本控制意识、生产成本控制方式不科学等。如下：

1.生产成本控制体系不完善

从X企业成本管理措施实施来看，管理层及一线生产人员成本意识薄弱，存在人工效率低、设备使用率低、残次品较多的问题。同时，当前X企业生产成本管理属于事后管理，即财务部门每月对各类产品的生产成本进行归纳整理和对比分析，再将分析结果反馈至生产、采购等部门，不同部门有其改进的指标，因此对成本控制的目标也不尽相同，部门间协同能力缺失，难以形成全员参与的成本管理氛围。此外，由于X企业财务与生产融合程度不足，部分生产人员片面地认为成本核算及控制仅是财务部门的职责，在提交生产成本相关信息、配合财务部门人员调整领料方式等方面积极性较差，导致财务部门人员信息获取不及时、难以发挥指导生产的作用，严重弱化财务部门的成本管理职能。

2.直接材料成本偏高

X企业直接材料成本约占销售收入的70%以上，产品毛利率约为12%。而同行业的Z企业直接材料成本占销售收入的65%，产品毛利率约为21%。相对而言，X企业直接材料成本过高，产品毛利率偏低，表明X企业直接材料成本管控效果不佳，产品缺乏价格优势及竞争力。由此可见，X企业直接材料成本有较大的改进空间，基于标准成本法的成本管理也要注重直接材料成本的控制。

3.直接人工成本中的问题

由上文论述可知，企业直接人工成本包括直接人工效率及工资率。X企业直接人工工资结构为基础性工资+绩效工资+福利+五险一金，其在销售收入中的占比为6.62%。与Z企业的5.54%相比明显偏高。同时，X企业产品生产虽然机械化程度较高，但自动化与智能化程度较低，并且没有实现柔性生产，直接人工工资成本中设备维修、生产线改造等人工工资占比较大，表明企业所投入的人工工资支出并没有全部用于产品生产中。此外，从直接人工效率来看，与产量挂钩的变动收入是激发生产人员工作积极性的主要因素，但当前X企业生产人员工资中固定工资与变动工资比例不均衡，固定工资占比较大，生产人员难以通过劳动力换取相应的变动工资，因此工作效率较低。

4.制造费用核算问题

制造费用是指除直接材料成本、直接人工成本外与生产制造相关的其他成本费用，在制造企业生产成本中占比较大。X企业制造费用主要包括设备维修费用、车间用电费用、车间管理人员薪资、机械物料消耗、设备及厂房折旧等。该企业制造费用分类不明晰，将变动制造费用及固定制造费用归为“制造费用”一类并进行单独核算。从X企业制造费用来看，设备及厂房折旧约占全部制造费用的8%，车间管理人员薪资占比约为20%，两者属于固定制造费用，约为全部制造费用的28%，比例过高，说明制造费用核算存在问题，未能将其进行分类核算，导致固定制造费用与变动制造费用比例失衡。

5.企业财务管理职能未能深入

X企业财务管理职能未能很好的运用到产品的生产过程中，主要体现在：其一，X企业生产成本控制体系不完善问题产生的原因在于财务管理预算职能缺失，未能为每一部门分配固定的成本预算额度，继而出现人工效率低、设备使用率低、残次品较多等现象;其二，X企业生产成本中直接材料、直接人工成本及制造费用核算问题产生的原因在于财务核算人员并未深入生产一线了解不同生产环节所消耗的各类资源，也未能准确识别其中的可控成本与固定成本并采取相应的成本控制措施，继而导致X企业生产成本远高于同行业的Z企业。

基于此，X企业亟需通过实行标准成本法促进业财融合，充分发挥财务管理对生产成本的控制作用，继而达到降本增效的生产经营目标。

四、标准成本法在企业成本管理中的整合运用策略

1.基于标准成本法的成本管理组织架构

标准成本法在成本管理中的有效运用与整合需要依靠企业完善的成本管理组织架构。为此，建议企业高层领导成立成本管理、控制、监督小组，其中设置专职生产成本预算、核算、结算人员，预算人员负责制定标准生产成本、核算人员负责收集、处理生产部门反馈的产品成本信息、结算人员负责对比、分析实际成本与标准成本的差异，并与预算、核算人员共同制定标准成本差异分析报告，及时将报告反馈给管理层，管理层则快速进行决策制定与部署，通过调整生产工艺、更换生产设备、追究责任人等方式控制生产成本。

2.基于标准成本法及PDCA循环的成本管理策略

（1）制定标准成本

制定标准成本与PDCA循环中计划（Plan）子循环相对应，是以成本预算为核心的全过程成本管理的起点。标准成本为产品标准生产数量与产品标准价格的乘积。为保证标准成本制定的科学性与合理性，建议企业利用大数据技术预测行业市场发展趋势、订单需求，以此为基础确定产品标准数量范围，结合企业实际生产水平、人工效率等设置具有一定挑战性但能够实现的标准数量。同时，相关部门根据标准数量，通过特定的公式、模型计算标准成本。制定好的标准成本要及时发送到采购、生产等相关部门，以為其原材料采购、领料生产等提供参考。

（2）执行标准成本

执行标准成本对应PDCA循环中的执行（Do）子循环，对料、工、费的标准成本制定完成后，就需要采取一系列方法、手段来执行。在直接材料价格方面，可采取健全采购制度等方法来控制材料价格;在直接材料用量方面，施行限额领料制度以及控制生产环节的材料用量。直接人工方面主要是采取一定措施来提高人工效率。制造费用分别从变动制造费用方面采取降低机物料消耗和能源消耗，以及固定制造费用方面采取提高设备利用率等来使实际成本接近设定的标准成本。

（3）分析实际成本与标准成本间差异的产生原因

该流程对应PDCA循环的检查（Check）子循环，重点在于差异的识别与跟踪。首先，车间生产管理人员、财务人员、采购人员等要全程参与标准成本差异分析，各生产相关部门配合财务人员整合生产成本数据并进行分摊，例如在直接材料成本差异分析中，差异可能来自于原材料价格、生产过程中原材料的损耗等，采购部人员及生产车间管理人员要如实向财务人员反馈采购与生产情况，以此发现成本差异产生的真实原因。当成本差异分析完成后，各部门要根据财务部门的指导调整相关工作，如原材料差异分析中发现差异主要来源于原材料的价格，也有部分差异由物料消耗引发，采购部门要在保证原材料质量的基础上尽量降低采购价格;生产部门则需要降低残次品率，提高原材料的使用效率。各部门协同能够实现成本问题的早发现、早预防。

（4）建立健全责任考核与评价机制

该流程对应PDCA循环的整改（Action）子循环，为了能够营造全员成本控制的氛围，企业需要建立健全的责任考核与评价机制，对各部门实施标准成本法的效果进行全面考核。一是要制定奖励机制，对于执行标准成本制度情况较好的部门给予一定的物质奖励;二是要制定追责与惩罚机制，将高成本部门的责任落实到个人，对个人进行适当的惩戒，避免错误再次发生。除此之外，领导小组以及相关财务人员需要根据考核的结果调整标准成本，以顺利进入下一个成本管理循环。

（5）积极引进新型成本管理技术与设备

在企业成本管理中整合运用标准成本法需要以各部门成本数据的互联互通、共建共用为基础。为此，建议企业整合ERP系统及PMS系统，保证成本数据链路的畅通，并实现生产成本的自动化、智能化归集。例如生产部门在ERP系统上确认领取物料后，系统将会按照有多台设备挂接的PM工单，将材料、技术等成本归集到该类产品中，保证实际生产成本与工单上挂接对象相契合，既能减少财务人员成本核算工作量，又能保证成本的及时核算。

五、结束语

企业成本管理中整合运用标准成本法能够实现生产成本的动态化、全面化、跟踪式控制与管理，有助于企业降低生产成本、扩大经济效益。基于标准成本法及PDCA循环的成本管理流程包括制定标准成本、执行标准成本、分析标准成本差异及责任考核与评估，企业需要根据实际的生产需求及水平制定标准成本，并以完善的组织机构、考核制度等保障标准成本法的运用效果，以达到降本增效的生产目标。

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作者简介：李艳鹏（1980- ），男，天津蓟县人，硕士研究生，研究方向：企业经营与诊断