收入准则新增会计科目会计处理及列报探析*

梁迎春 ， 葛圣彦

(江苏航运职业技术学院 管理信息系， 江苏 南通 226010)

2017年7月，财政部发布《企业会计准则第14号----收入》(以下简称新收入准则)。新收入准则将原14号收入准则和15号建造合同准则进行合并[1]34-36，从而与客户之间因为合同而产生的收入由统一的会计准则来进行规范。新收入准则采用资产负债观，将合同作为收入确认的基础，从而产生了合同资产、合同负债、合同取得成本和合同履约成本等新概念。

一、合同资产与合同负债

新收入准则强调合同义务与合同权利，合同订立意味着企业将承担交付商品或提供劳务的义务，与此同时也获得了收取对价的权利。在资产负债观下，权利形成资产，义务则形成负债，资产和负债的变化是收入确认的核心。在新收入准则的规范下，企业的资产负债表能够体现交易主体在履行合同时的权利和义务情况。

(一)合同资产

1.合同资产与应收账款 《企业会计准则》第四十一条规定：“合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取的对价，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。”在定义合同资产时，新收入准则特别强调了与应收款项的区别。应收款项是指无条件(仅取决于时间流逝)收取对价的权利[2]104-106。因此，应收账款达到合同规定的期限即可行使收款权，仅存在信用风险；而合同资产除面临信用风险外，还面临其他风险，如合同履约风险等。事实上，由于合同与业务的复杂性，企业在操作时可能会出现无法正确区分到底是应该记入应收账款还是合同资产的情况。

新收入准则施行后，收入的确认将始终站在合同的角度，根据合同的具体约定来进行判断核算。为适应新收入准则的变化，企业应注意业务与财务的高度融合，全面分析其商业模式，根据自身的商业模式制定合适的支付条款、交易模式等合同条款。在核算过程中，财务部门应分析业务类型，结合合同条款进行判断。如确认收入时，收取对价的权利仅取决于时间流逝，则记入应收账款；如收取对价的权利除时间流逝的因素外还取决于其他因素，则记入合同资产。

2.核算举例案例1：2019年2月4日，电脑配件生产厂家A公司与电脑制造商B公司签订合同，向其销售甲、乙两种配件。如单独销售甲配件，价格为120 000元；如单独销售乙配件，价格为200 000元。合同价款为280 000元。合同约定，A公司2月5日交付甲配件，两个月后交付乙配件，且两项商品全部交付后，B公司才付款。假设根据合同条文可以判断，甲乙两种配件分别属于单项履约义务，其商品转移给客户的同时，控制权也随之转移，满足收入的确认条件。假设不考虑相关税费影响，根据新收入准则的规定，当合同中包含两项及以上履约义务时，应按照单独售价的比例分摊交易价格。本例中，甲配件分摊的交易价格为105 000元[120000÷(120000+200000)×280000]，乙配件分摊的交易价格为175 000元[200000÷(120000+200000)×280000]。电脑配件生产厂家A公司应进行如下处理：

(1)2019年2月5日交付甲配件时：

借：合同资产 105 000

贷：主营业务收入-甲配件 105 000

(2)两个月后交付乙配件时

借：应收账款 280 000

贷：主营业务收入-乙配件 175 000

合同资产 105 000

(二)合同负债

《企业会计准则》第四十一条规定：“合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。”通过定义可以看出：在企业尚未履行合同义务前，如企业收取了客户支付的对价或取得了无条件收取对价的权利，则应将应收或已收的款项作为合同负债进行核算，在确认时点上应该以已收或应收孰早的原则进行确认。合同负债科目的应用，使得预收账款、递延收益科目的核算范围大大缩减，但又未完全取代。合同负债、递延收益与预收账款均为过渡性的负债，厘清三者之间的核算范围及相互关系，将有助于对合同负债的正确理解与核算。

1.合同负债与预收账款 预收账款是指企业向购货方预收的购货订金或部分货款[3]30-31。新收入准则应用指南指出：“企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用‘预收账款’科目。”下面，通过比较两者核算内容之间的差别，来分析合同负债与预收账款的关系。

(1)款项是否收取的区别。预收账款只有在实际收到款项时才有可能涉及，而合同负债核算内容包括已收和应收两方面。也就是说，合同负债不是以收到款项为确认前提，只要企业根据合同约定取得了对价或者取得了收取对价的权利，就可以确认合同负债。

案例2：2019年3月1日，甲公司与客户签订不可撤销合同，合同约定客户应于2019年3月10日支付合同价的20%(400 000元)，甲公司于2019年6月10日交付商品。假定客户在3月10日未支付价款，而是在4月20日支付了400 000元，则甲公司在合同签订日无需进行账务处理。2019年3月10日，甲公司虽未收到货款，但获取了收取客户对价的权利，应做如下账务处理：

借：应收账款 400 000

贷：合同负债 400 000

2019年4月20日，收到款项：

借：银行存款 400 000

贷：应收账款 400 000

(2)是否对应合同的履约义务。如果收到款项，收到的款项是否对应合同的履约义务则是区分合同负债和预收账款的关键所在。如不对应履约义务则记入预收账款，如对应履约义务则记入合同负债。例如，某会员超市收取的会员费属于预收账款，出售的购物卡则属于合同负债。

通过以上分析可以看出：合同负债并未完全取代预收账款，预收账款仍有部分业务无法被合同负债所涵盖，但其核算范围将大大缩小。通过分析某些上市公司的年报可以发现：在施行新收入准则的企业资产负债表中，预收账款金额大幅度降低，其很大比例的金额被重新分类到了合同负债中。以中国铁建为例，其2017年年末披露的预收款项为85,682,565 元，2018年首次执行新收入准则后，其披露的合同负债为89,276,585元，而预收款项仅为64,390元，预收款项金额大幅下降，但并未被完全替代。另外，从两个科目的核算范围来看，新收入准则重视对合同权利及义务的全面核算，即使企业尚未收到款项，但获取了收取对价的权利也应及时反映[4]44-48。

2.合同负债与递延收益 递延收益是指尚待确认的收入或收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。施行新收入准则后，递延收益科目涉及到收入准则的部分已全部被合同负债所代替，而其余的核算内容(如政府补助等)将继续使用递延收益科目。新收入准则中涉及到的递延收益主要是附有客户购买选择权的销售。在此种销售方式下，企业虽然收到了全款，但仍有一些附带义务尚未履行。在尚未履行这部分附带义务前应该暂记入合同负债(原记入递延收益)，待履行了附带义务后，在确认收入的同时再减少合同负债，如折扣券、客户奖励积分、里程奖励等。

案例3：2019年1月1日，甲超市实行积分兑换方案。顾客取得会员卡后，每购买1元商品则可获得1个积分，每10个积分在购物时可以抵扣现金1元。假设1月份，销售额为200 000元，顾客共获得200 000个积分。根据以往经验，顾客积分兑换率为90%。假定不考虑相关税费的影响，根据新企业会计准则中单项履约义务判断的相关规定，销售商品和授予客户积分作为两个单项履约义务，则商品单独售价为200 000元，估计积分兑换的单独售价为18 000元(200000×90%/10)。根据新收入准则的规定，当合同中包含两项及以上履约义务时，应按照单独售价的比例分摊交易价格。本例中，商品分摊的交易价格为183 486.24[200000÷(200000+18000)×200000]元，积分分摊的交易价格为16 513.76[200000÷(200000+18000)×18000]元。因此，1月份甲超市应做如下账务处理：

借：银行存款 200 000

贷：主营业务收入 183 486.24

合同负债 16 513.76

(三)期末计量与列报

合同资产虽不属于金融资产，但是合同资产除承担信用风险外，还可能承担其他风险，存在减值的可能。因此，在期末应对合同资产进行减值测试。其操作按照“金融工具确认和计量(企业会计准则22号)”的规定进行。

期末，应将合同资产和合同负债按照流动性进行划分：属于流动资产和流动负债的分别计入“合同资产”和“合同负债”，其余的计入“其他非流动资产”和“其他非流动负债”。另外,值得注意的是：如合同资产和合同负债属于同一个合同，应以净额列示；如不属于同一合同，则应单独列示，不可相互抵消。

二、合同取得成本与合同履约成本

新收入准则以合同作为收入核算的基础，与此相对应，因为合同而发生的成本亦成为收入准则规范的内容(新收入准则第四章第二十六条至第三十一条)。成本核算开始注重与收入的配比性及与合同的相关性，从而产生了合同取得成本与合同履约成本。合同成本概念的提出，使得成本与费用的界限不再那么严格，原记入期间费用的一些支出，将记入合同成本，从而与收入的确认相互配比。

(一)合同取得成本

《企业会计准则》第二十八条规定：“企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时记入当期损益。”根据《会计准则》对合同取得成本的定义，可按以下程序来判断其发生的成本，是否应该在合同取得成本科目中进行核算。(1)判断是否为增量成本，如果不是则应记入期间损益。增量成本是指不取得合同就不会发生的成本。例如支付给业务员的销售佣金，只有业务员签订了销售合同，企业才会支付，则销售佣金为取得合同发生的增量成本。而企业支付给业务员的差旅费、前期的调研费等，无论是否签订合同均会发生，则此部分费用不属于增量成本，应计入当期损益。(2)判断此增量成本预期能否收回，如预期不能够收回，则记入当期损益。(3)判断摊销期限，在满足增量且能够收回两个条件的基础上，如果摊销期限超过一年则记入“合同取得成本”进行核算，如摊销期限低于一年，为简化核算可直接记入当期损益。

案例4：甲公司与乙公司签订一个2年期的技术服务合同，取得此合同共发生如下支出：(1)前期调研费用1 000元；(2)差旅费、竞标费等3 000元；(3)因签订合同对业务员的奖励2 000元。假设这些支出预期能够得到补偿。本例中，前期调研费、差旅费、竞标费等无论是否签订合同均会发生，这部分费用不属于增量成本，应计入当期损益。而对业务员的奖励，不签订合同则不会支付，属于增量成本，且合同期在一年以上，则应记入“合同取得成本”。其具体账务处理如下：

借：管理费用 4 000

合同取得成本 2 000

贷：银行存款等 6 000

(二)合同履约成本

为了履行合同义务，企业会发生各种成本，对于这些成本应判断其是否形成其他资产。如形成其他资产，则属于其他准则规范的内容。例如，假设某企业为了履行某一产品销售合同，购入了原材料、机器设备以及专利权等。其中，原材料属于存货核算的内容，机器设备形成了企业的固定资产，专利权形成了企业的无形资产。那么，企业为了履行合同而发生的上述成本应分别按照存货、固定资产、无形资产等其他准则进行核算。如不属于其他准则规范的内容，则按照以下程序，分析其是否应该记入合同履约成本进行核算。(1)判断是否与合同直接相关(这里的合同可以是已经取得的合同，也可以是预期能够取得的合同)，如果不相关，则记入当期损益。(2)判断成本的发生是否使未来履行履约义务所使用的资源增加，如果不能增加履约资源，则应记入当期损益。(3)判断所发生的成本预期能否收回，当发生的成本满足了上述两个条件且预期能够收回时，则应在合同履约成本中进行核算，如预期不能收回仍应进入当期损益。合同履约成本不仅取代了原有的“工程施工-合同成本”以及“劳务成本”核算内容，且外延有所增加，将原费用化的一些合同履约支出计入“合同履约成本”，予以资本化，与收入的确认相互配比。

(三)摊销和减值

1.摊销 为了实现收入与成本的配比，合同取得成本和合同履约成本(简称“与合同成本有关的资产”)应与其对应的合同进行摊销。如果对应的合同按时点确认收入，则在确认收入的时点转入主营业务成本或其他业务成本。如果对应的合同按履约进度确认收入，则与合同有关的资产也按照进度进行摊销。如案例3中的合同取得成本2 000元，应在2年内按照履约进度进行摊销。

2.减值 期末，企业应对合同取得成本和合同履约成本进行减值测试。当其账面价值高于预期取得的剩余对价和因转让预期发生的成本两者的差额时，应计提减值，分别计入“合同取得成本减值准备”与“合同履约成本减值准备”。对于与合同有关的资产的减值的核算，可参照存货减值核算的相关规定，后期如影响减值的因素消失，原计提的减值准备应予转回，但应在原计提的金额之内转回，即“合同取得成本减值准备”与“合同履约成本减值准备”不可出现借方余额。

(四)列报

与合同成本有关的资产，期末作为资产列示于资产负债表中。对于将在一年内摊销完毕的合同履约成本和合同取得成本，应分别列入 “存货”与“其他流动资产”项目。如果摊销期超过一年，则应列示于“其他非流动资产”项目。

三、应收退货成本

(一)附有销售退回条款销售的新旧准则比较

旧收入准则下，对于附有销售退回条款的销售，在满足收入确认条件时不考虑退回条款，全额确认收入，全额结转成本[5]57-59。待实际发生销售退回时，再冲减收入与成本，如属于资产负债表日后事项，则应遵循资产负债表日后事项准则的相关规定进行处理。新收入准则下，对于附有销售退回条款的销售，企业应在满足收入确认条件时，估计退货率，再根据估计退货率确认预计将退回的金额，并确认负债(预计负债)，按照扣除预期退回后的金额确认收入[6]69-72；同时，将预期退回商品确认为一项资产(应收退货成本)。应收退货成本金额应以预期退回商品转让时的账面价值为基础，扣除预计商品退回时可能发生的成本(如运输成本、商品退回时预计会发生的价值减损等)。后期实际发生退回时冲减预计负债和应收退货成本，不再区分是否属于资产负债表日后事项。但是，在每个资产负债表日，企业应对退货率进行重新复核，如有变动，视同会计估计变更。

(二)账务处理

案例5：2019年10月1日，A公司向商场销售商品5 000件，成本200元/件，销售价格300元/件(不含增值税)，协议约定6个月之内(即2020年3月31日前)商场有权退还其商品，商场应于2019年12月31日前支付货款。销售发票已开出，税率13%。A公司估计退货率为10%，且所退货物估计将发生价值减损10元/件。假设2019年末，公司对退货率进行重新估计，退货率变更为5%。2020年1月31日，实际退回200件，且A公司退回对应货款，且开出增值税专用发票，则A公司应进行如下账务处理：

(1)2019年10月1日，确认收入时：

确认收入金额1 350 000元[5000×300×(1-10%)]，记入预计负债金额150 000元(5000×300×10%)

确认应收退货成本金额95 000元[5000×10%×(200-10)]，确认主营业务成本金额905 000元[5000×200-95000]

借：应收账款 1 695 000

贷：主营业务收入 1 350 000

预计负债 150 000

应交税费-应交增值税 195 000

借：主营业务成本 905 000

应收退货成本 95 000

贷：库存商品 1 000 000

(2)2019年12月31日前，收到货款：

借：银行存款 1 695 000

贷：应收账款 1 695 000

(3)年末，评估退货率由10%变为5%，则预计负债和应收退货成本分别减少50%：

借：预计负债 75 000

贷：主营业务收入 75 000

借：主营业务成本 47 500

贷：应收退货成本 47 500

如预计退货率增加，则做相反分录。

(4)2020年1月31日，实际退回200件，每件价值减损10元：

借：库存商品 38 000 [200×(200-10)]

预计负债 60 000 [200×300]

应交税费-应交增值税 7 800 (60000×13%)

贷：应收退货成本 38 000

银行存款 67 800

如退货期满，实际比预计少退回50件部分，予以冲回。

借：预计负债 15 000 (50×300)

贷：主营业务收入 15 000

借：主营业务成本 9 500 [50×(200-10)]

贷：应收退货成本 9 500

如实际退回数比预计数高，则做相反分录。

(三)列报

期末，应收退货成本退货期在一年或一个正常营业周期内的，在“其他流动资产”项目中列示；反之，在“其他非流动资产”项目中填列。

总之，新收入准则强调对合同的识别，重视合同权利及合同义务对企业资产负债的影响，重视合同具体条款对会计核算的影响[7]113-119。因此，企业应结合自身情况，从合同签订开始就要考虑新收入准则的影响，针对相关变化制定适合企业自身情况的合同条款。在合同执行过程中，财务亦应与业务部分深度融合，使核算能够准确反映合同履行情况。