我国碳排放交易会计问题研究

叶金晶，曾华锋

（南京林业大学 经济管理学院，南京210037）

1 国内外研究现状

1.1 国外研究现状

自1997 年京都协定书起草以来，全球气候问题在很大程度上被视为发达国家的问题。因此，国外关于碳排放交易会计问题的研究起步较早，碳交易市场相对成熟，相关的文件规范有章可循。但由于碳排放交易的复杂性，尽管国外相关会计组织、业界学者对此进行了深入研究并展开多次讨论，目前仍未产生统一定论，即目前并没有统一的碳排放交易会计处理体系。

Janek Ratnatunga，Stewart Jones（2008）[1]教授在美国会计学年会上最早提出“碳排放与碳固会计（CES）”的概念，即碳会计（Carbon Accounting）。他们认为碳会计涵盖了与碳排放交易、鉴证等业务相关的一系列会计问题，而碳排放会计仅为碳会计体系的一部分。随后在2010年召开的联合会议上，IASB(国际会计准则理事会)和FASB（美国会计准则委员会）达成共识，一致认为购买和无偿获得的碳排放权均应确认为资产，且该资产与产生的负债计量方式应该保持一致，都应以公允价值计量。

1.2 国内研究现状

目前我国与碳排放交易相关的会计研究尚处于起步阶段，存在一定局限与不足。且现阶段的研究多集中于某一具体方面，缺少对碳排放交易所涉及会计问题整体、系统的研究，尚未建立一个相对完善的碳排放交易会计核算体系。就碳交易的会计处理方面而言，目前业界多认同将碳排放权确认为资产的观点，但关于碳资产具体确认为何种科目、碳排放权后续计量方式的选择、不同情境下的账务处理等问题都尚未形成统一定论。王艳、李亚培（2008）[2]认为，应将碳排放权确认为交易性金融资产，并以公允价值为计量属性。张鹏（2010）[3]认为碳排放权与存货的性质较接近，可在日常运作过程中出售获利，故可按存货入账。彭敏（2010）[4]认为应将碳排放权确认为无形资产，并采用复合计量属性。张彩平、肖序（2014）[5]认为，由于碳排放权符合货币资产的特征并且具有代币职能，故将碳排放权货币化，将它确认为资产中的货币资金，并且在货币资金下新设一个账户“碳资金”。

在信息披露方面，与碳排放交易相关的会计信息披露方式主要有三种：在企业财务报告中披露、编制独立的碳排放报表和编制低碳报告书。目前我国企业大多仅在财务报告中披露相关信息。但由于我国碳排放信息披露尚缺乏统一的标准，且各区域的市场发展不平衡，导致企业相互之间的信息不具有可比性，故较难为报表使用者提供有效信息。此外，关于碳排放成本的会计核算、归集、分配方面的研究相对较少。同时，我国的碳核查机构尚处于初级阶段，亟需独立的第三方对碳排放相关的会计信息进行审计，因此相关规范制度的出台也是刻不容缓。而为促进我国碳排放交易相关的会计核算规范发展，财政部于2016年出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，提出应单独设置资产科目“碳排放权”、负债科目“应付碳排放权”，规定了重点排放企业在不同交易情境下的会计账务处理，并采用表内表外结合的办法披露碳排放相关信息。《征求意见稿》对于规范我国碳交易相关的会计处理有着积极的指导意义，但其中一些规定仍有待商榷，需要在实践中进一步得到完善。

2 碳排放权交易会计问题研究

2.1 碳排放配额的会计确认问题

我国企业会计准则规定，资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业所拥有的碳排放权，是由于过去的交易或事项而形成的，并且碳排放权可为企业拥有和控制。企业对于持有的碳排放配额，可以选择自用也可以选择在市场上将其出售，从而减少经济利益流出或产生经济利益流入。因此，目前会计学界大多认同将碳排放权确认为资产的观点，但究竟将其确认为何种资产、计入何种会计科目却尚无定论。

2.1.1 确认为存货

对于重点排放企业而言，生产过程中必然会产生二氧化碳等温室气体，故被纳入试点范围的重点排放企业需在日常活动中持有碳排放权。又由于碳排放权具有商品属性，因此有学者认为其性质与存货较为接近，可以将碳排放权确认为存货。但是，碳排放权并不具有实物形态，且无法作为产成品或在产品，也有违我国企业会计准则对于存货“具有实物形态”的定义。

2.1.2 确认为金融资产

在碳排放交易市场上，市场的供给与需求决定了碳排放权的交易价格，企业可在短期内买入或卖出该权利以产生经济利益流入，并且可以展开现货、期权期货等多种金融交易，这使得碳排放权具有与金融工具相似的特征。不难预期，随着国内碳交易市场的成熟，将有更多企业与机构参与市场。故有不少学者认为可将碳排放权确认为金融资产。

然而，碳排放权与其持有企业之间没有特定的权益关系，这不符合金融资产的定义。且目前我国的碳排放交易市场交易机制尚不完全、定价系统尚不成熟、市场活跃程度并不高，故在目前阶段将碳排放权确认为金融资产并不合适。从宏观层面而言，本文并不支持将碳排放权作为金融工具的观点，故不认同将其确认为金融资产。

2.1.3 确认为无形资产

我国企业会计准则规定，无形资产是企业拥有或控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。碳排放权作为一种权利，可为企业拥有或控制，且不具有实物形态，故符合无形资产的定义。从碳排放权的本质而言，其经济实质是一种环境容量使用权，是法律意义上的特殊许可权。根据我国企业会计准则，“无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等”[6]，因此本文认为，从其本质属性而言，碳排放权是可以确认为无形资产的。同时，为区别于其他无形资产，可以在该科目下设置“碳排放权”二级科目，以核算相关业务。

2.1.4 设立新会计科目

在财政部2016 年出台的《征求意见稿》中，避免了将碳排放权确认为存货、无形资产、金融资产的讨论，而是提出单独设立新的会计核算科目，即资产科目“碳排放权”和负债科目“应付碳排放权”。这一处理方式巧妙回避了碳排放权在初始确认时的争议，但由于新增了核算科目，故难以与目前的会计准则保持一致，还需对我国企业会计准则进行修订。

综上所述，笔者认为，碳排放交易制度设立的初衷，是为了通过市场有效促进资源分配，从而鼓励企业节能减排，推动绿色发展。碳排放权本质是一种调节性的政策工具而不应该是一种金融工具，所谓交易是一种手段而不是目的。故本文并不支持将碳交易金融化，即仅为了交易获利而去持有碳排放权。换言之，从宏观政策导向上，不应鼓励重点排放企业单纯为交易获利而去持有碳排放权。

3.2 碳排放权交易的会计处理问题

由于笔者认为重点排放企业获取碳排放配额主要是为了自用，故本文不讨论将碳排放权作为投资性工具的情况，并认为企业在履行排放义务后、配额仍有剩余才进行交易。因此，下文将从重点排放企业的角度出发，在基于配额的总量交易模式下，研究与碳排放权交易相关的几个主要会计业务。

3.2.1 获取碳排放权

重点排放企业可以通过政府无偿分配和有偿购买两种方式获得碳排放配额。对于从政府无偿分配取得的配额，《征求意见稿》认为重点排放企业可以“不作账务处理，只有在发生损益时才在账面上体现”[7]，但该规定在学术界中引发较多争议。诚然，这一规定是出于目前我国碳排放交易市场尚未成熟、相关制度尚未完善的考虑，同时为了避免企业虚增资产和负债，故而选择的简化会计处理。但在基于配额的总量交易机制下，企业无偿取得的碳排放权与有偿取得的碳排放权具有相同的性质，都可以用于履约，也都可以在市场上出售，即企业拥有的这两种碳排放权并无实质性差异。如若区别处理，将影响会计信息完整性。而且在我国目前的碳排放交易市场上，企业无偿分配取得的配额远多于有偿购入的配额，故在实务中不应忽视这部分的会计处理。对于无偿分配所取得的碳排放配额，可以视为政府对企业后期发生碳排放费用所作出的一种补偿，即政府为企业承担了这一部分碳排放的费用，于企业而言近似于一种收益行为，故可参考准则对政府补助的相关处理，将其确认一项递延收益。

对于企业有偿购买所获得配额的会计处理，目前争议较少，学术界多认同将其确认一项资产，并计入相应的资产科目。在本文的处理框架下，应将其确认为一项无形资产，借记“无形资产—碳排放权（购买）”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

综上，本文认为：

①当重点排放企业无偿分配取得碳排放配额时，按公允价值确认为无形资产。由于可将该部分配额视为政府环境补助，故参考政府补助相关处理，在“递延收益”予以核算。会计分录如下：

借：无形资产—碳排放权（分配）

贷：递延收益—政府碳排放权补助

②当重点排放企业从交易市场购买获得碳排放权时，以历史成本为计量属性，即按实际支付金额确认为无形资产。会计分录如下：

借：无形资产—碳排放权（购买）

贷：银行存款

但必须指出的是，将无偿分配所得的碳排放权确认为一项资产，虽然可以真实、完整地反映企业相关的经营成果，明确其承担的义务，却存在着虚增资产和收益的风险。这便要求有关部门严格核定分发给企业的免费配额，避免企业从中套利；同时也对碳核查机构提出要求，即我国亟需独立的第三方对企业碳排放相关的会计信息进行审计。

3.2.2 碳排放权的后续计量

①碳排放权的减值准备。随着碳排放交易市场供需变化，碳排放权的价格也会随之波动，故期末时，若有迹象表明企业所持有的碳排放权出现减值迹象，应按规定进行减值测试并计提相应的减值准备。但需要明确的是，企业期末所持有的碳排放权，一部分是如期履行当年减排约定、需要上缴国家的碳排放权，另一部分是完成上缴义务后仍有剩余、可为企业自由支配的（企业可以保留碳排放权以备来年使用，也可以在交易市场上出售）。由于为履约而持有的碳排放权需在期末时上缴，此时碳排放权资产要与相应负债抵消，即资产和负债的价值发生同向等量的变动，故无需对该部分碳排放权计提减值准备。而对于履约后剩余的碳排放权资产，当期末出现减值迹象时需要计提减值准备，此时借记“资产减值损失——碳排放权”，贷记“无形资产减值准备——碳排放权”。

②碳排放权的摊销。根据收入与费用的配比原则，应当在相应年限内对无形资产的价值进行分摊，以确定企业各个期间的收益。故对于企业持有的碳排放权，应在存续期内选择统一的摊销方法合理摊销并计入当期损益，账务处理应借记“管理费用”、“制造费用”等相应科目，贷记“累计摊销——碳排放权”。

重点排放企业从政府无偿所得的碳排放配额，可以视为政府的一种补助行为，应在存续期内对递延收益进行分摊，摊销额算入当期损益，冲减管理费用或制造费用，并作相应的会计分录。需要注意的是，履约后仍有剩余的碳排放权，仅对企业准备转入下一年留以自用的碳排放权进行摊销，对于企业准备在交易市场上出售的碳排放权则不进行摊销。

3.2.3 处置碳排放权

①用于履约、需要于期末上缴的配额。当重点排放企业如期实现减排，即持有的碳排放配额大于其实际排放量时，对于需要上缴的碳排放权，应在持有期内，将“递延收益——政府碳排放权补助”科目的贷方余额计入当期损益。

当企业排放量超过所拥有配额时，应先确认一项负债；待在市场上购入相应配额后，再冲销负债。即当排放量超过配额时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“其他应付款—碳排放权”；待在市场上购入相应配额时，视作获取碳排放权并作相应账务处理，借记“无形资产—碳排放权（购买）”，贷记“银行存款”；同时冲销负债，借记“其他应付款—碳排放权”，贷记“无形资产—碳排放权（购买）”。

②完成上缴义务后仍有剩余的配额。当重点排放企业通过一定方法实现减排，即碳排放配额上缴后仍有剩余时，企业可以选择结转至下一年度自用，或是在市场上出售。若企业计划将剩余配额留存至下年使用时，仍应确认为无形资产，在期末计提减值准备后根据账面价值，结转至下一年自用。

若企业计划在交易市场上出售剩余的碳排放权，可以参照无形资产的处置，将出售取得的价款与该碳排放权账面价值的差额作为利得和损失，计入营业外收入或营业外支出。即出售碳排放权时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；若有计提减值准备，则借记“无形资产减值准备——碳排放权”；按账面价值余额，贷记“无形资产—碳排放权”；最后，按照差额贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。

3.3 碳排放权交易相关的会计信息披露

会计报告是以“三表一注”的形式，向社会公布企业在报告期内的财务状况和经营成果。而企业与碳排放相关的会计信息披露，是为了向报表信息使用者提供相应信息以便评价和决策。因此，研究企业如何在现有会计准则下对碳排放相关信息进行披露，即如何在表内反映与碳排放交易相关的财务状况、经营成果和现金流量，并在表外进一步解释说明相关信息，都显得尤为重要。

关于表内披露，《征求意见稿》选择了表内从简披露，在三表中仅在资产负债表中有所列示，提出在资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目。鉴于目前的市场状况，本文认同《征求意见稿》表内从简披露的观点；又由于本文认为应将碳排放权确认为无形资产，故应在资产负债表中的“无形资产”科目下单独设置“碳排放权”，对碳排放权的期初、期末账面余额等予以披露。而随着我国碳交易市场不断发展、相关制度不断完善，资产负债表中列报的资产、负债将更具有可比性，从而可以改变当前简化列报的办法，更加完整地对相关资产、负债进行披露。更为重要的是，表内披露还需要对碳排放交易相关的收入、费用进行完整核算与披露。即除了在资产负债表相应科目中列示以外，还应在利润表相应科目予以反映，并在现金流量表中对碳排放交易相关的现金流入与流出作明确列示。

关于表外披露，《征求意见稿》要求重点排放企业在附注中披露与碳排放相关的信息、与碳排放权交易会计处理相关的会计政策、碳排放权持有及变动情况、碳排放权公允价值的获取渠道、用于投资的碳排放权的公允价值变动对当期损益的影响金额，以及出售碳排放权产生的收益计入当期损益的金额等。不难发现，《征求意见稿》要求披露的内容，主要反映了企业当年碳排放交易和碳排放的实际情况，还不能全面反映企业为减排所做的努力和产生的经济效益。若按现行的披露要求，投资者还无法获取这方面的信息。故随着碳排放交易市场的发展，可以进一步要求相关企业更为全面地披露碳排放交易与碳减排相关的信息，核算企业节能减排方面的开发支出成本，从而真实反映企业的盈利能力与发展潜力[8-9]。这也有便于报表使用者作出合理的投资决策，从而进一步增强企业的社会责任意识，激励企业走节能减排之路，形成良性循环[10]。