消耗性林木资产会计计量模式研究

陈红安

（南京林业大学 经济管理学院，南京210037）

1 消耗性林木资产特殊性分析

依照企业会计准则生物资产相关方面的定义，林木类生物资产是指经营主体因过去的交易或事项而形成的并由其拥有或控制的林木类资源，该资源预期能为其经营主体带来未来的经济利益或服务潜能[1]。该类资产是经营主体以出售为目的而进行持有，或者是在未来进行收获的农产品等生物资产。

基于林木类消耗性生物资产的概念，可以认为消耗性林木资产同样是指那些经营主体为了销售而进行持有的或者在未来进行收获而成为林业产品的生物类资产。因此，本文所研究的消耗性林木资产，其含义与林木类消耗性生物资产等同，为突出林木资产作为研究对象的重要性，而使用该概念代替林木类消耗性生物资产。

1.1 消耗性林木资产处置受到限制

国家对用材林每年最大采伐限额有控制标准，消耗性林木资产经营者采伐林木需申请采伐许可证，同时还要严格遵守相关规定实施采伐。而林业产品在供给方面是深受采伐限额政策的影响的，而这对于消耗性林木资产的拥有者和经营者来说，长期的限额会使其积极性削减，同时也会带来市场交易当中的价格波动。

1.2 消耗性林木资产标准化程度低

消耗性林木资产的规格和质量与林木的生产区域以及树种材种方面有着密不可分的关系，其中有着很大的差异性，从交易量的角度来说，活力木是需求最为旺盛的，但是由于其产品形状不可控，对于统一的准确计量和标准化方面，难度十分巨大。这也导致了经营主体在付出相同的劳动耗费的情况下，却不能收获一样的产品价值，这也为会计数据的操纵留下了很大空间，使得消耗性林木资产会计计量方式的选择困难重重。

1.3 支出与收益的阶段性

消耗性林木资产的投资和经营具有着明显的阶段性，而且每个阶段耗费的成本与收益同样如此，这是由于林木阶段性成长属性而造成的，经营者在林木的幼树时期就要开始进行成本的投入，而这个阶段一直持续到郁闭之前，而当消耗性林木资产达到郁闭度标准之后，成本支出就会有很大幅度的下降，而这个阶段则将持续到收获采伐，其间仅仅耗费一些人工和管护费用。由此可见，消耗性林木资产在成本方面的支出并不会得到即刻收益的配比，而是将在很长一段时间之后才能够得到一并配比。

1.4 具有生态效益性

消耗性林木资产具有着生物特性，而经过相关的反应则会自然而然地产生生态价值，而这种价值与人工成本投入和消耗没有直接的相关性。就现阶段各个学者所进行的专门性研究来看，林木资产在生态效益方面的计量业已被单独列为一项会计科目，并且与其消耗性理论资产价值有着明显的区隔，不过不能否认的是，其生态效益的发挥将对其价值评估产生实质性的影响。

2 消耗性林木资产计价构成分析

从本质上来说，会计计量是一种通过货币对经济业务和其所取得的成果进行计量的过程，那么对于资产的会计计量而言，其主要表现在对资产的计价方面。运用某种货币单位对资产的价值进行计量就是资产计价，这个过程应以特定的转化价值或者交易价格当做依据。

消耗性林木资产有天然林和人工林两种，衡量天然消耗性林木资产价值，应对其人工劳动量进行恢复，而不是计算其进行初始生产的劳动量。对于消耗性人工林资产进行计价，应该考虑到整个营林生产中的物化劳动和活劳动全部消耗，这方面的构成主要为：①营林生产成本，理论上讲应按劣等宜林地的单位产品成本为基础，但目前的运用中有一定困难，可暂时采用平均单位营林成本作为定价依据。②资金利息，消耗性林木资产的长经营周期使资金占用必须考虑利息。③利润。④级差收益，级差收益中一部分级差地租通过政府征收地租、税收等形式上交，不计入企业收益。另一部分是由于企业提高集约经营水平而获得的收益，归属于企业所有。⑤森林保险，消耗性林木资产在长周期经营管理过程中会遭受各种自然灾害，会带来一定的经济损失，需将这部分损失以保险费形式计入消耗性林木资产价格中[2]。

消耗性林木资产会计计量的内涵就是对包括营林生产成本、资金利息、利润、级差收益和森林保险的活劳动和物化劳动以货币的形式进行计量。根据会计准则六种计量属性的规定，计算价值的方法有历史成本计价、现行成本计价、可实现净值计价、现行市价计价、现值计价和公允价值计价；计价的货币单位有不变购买力货币单位、名义货币单位和计量当日币值三种形式。显然，计量属性与货币计量单位的不同组合构成不同的会计计量模式，因此，消耗性林木资产会计计量的关键是会计计量模式的选择[3]。

3 消耗性林木资产会计计量模式

资产会计计量模式是计量单位和计量属性的不同组合，货币的计量单位有三种即不变购买力货币单位、名义货币单位和计量当日币值作为计价单位，其中计量当日币值是从公允价值计量定义衍生出的[3]，根据计量属性和计量单位的不同，进行排列组合，可以形成18种计量模式（见表1）。

对不同计量模式的选择关键取决于对计量属性的选择。因此，符合消耗性林木资产特殊性、也为学术界认可的计量属性主要是历史成本计量属性和公允价值计量属性。而在物价较为稳定的情况下，计量单位一般选择名义货币或计量当日币值作为计量单位，理论上所谓的历史成本计量模式是指历史成本/名义货币组合下的会计计量模式，所谓的公允价值计量模式是指公允价值/计量当日币值组合下的会计计量模式。历史成本和公允价值是两种截然不同的计量模式[4]。

3.1 历史成本计量模式分析

3.1.1 优势分析

由于历史成本计量在信息方面具有很高的可靠性，而且有着很强的可验证性，所以在消耗性林木资产的其会计计量方面，历史成本法有着很高的地位。在具体的计量过程中，有两种可以获得消耗性林木资产成本的途径：一是以交易合同来保证可验证性，外购获得消耗性林木资产，以交易的价格为入账依据来确定历史成本；二是以营林成本核算的原始凭证来保证可验证性，以经过自行营造而获得的消耗性林木资产在营林成本累计值结转为消耗性林木资产账面价值来确定历史成本。这两种途径都能够最大限度的保证对所计量账面价值的可靠性。

3.1.2 局限性分析

①不能反映消耗性林木资产自然增值。其他资产只因供需市场或需求偏好等市场因素的影响而带来了价值的增加。而消耗性林木资产不需任何外力，自身在郁闭后至林木收获间就会逐渐积累林木材积和生物量，并不断形成价值[5]。消耗性林木资产的自然增值使一部分减值得以恢复外，仍有较大余额，而该部分自然增值能得到市场认可，部分能在活立木交易市场中得到可靠计量，但历史成本只计量可以用货币计价的人力成本支出，却无法对在无法预见的自然力所造成了林木资产账面价值方面的提升进行反映，这在某种程度上使得消耗性林木资产的实际价值被大大低估。

表1 不同会计计量模式

②不能反映消耗性林木资产的时间价值。消耗性林木资产历史成本计量假设币值不变，在计量方面要求根据企业资产实际产生的交易价格或者成本来进行，不过在多种因素所造成的经济环境和市场变化等综合原因带来的物价变动冲击了历史成本原则，使其计价失去了客观性和可靠性。消耗性林木资产生长周期长达20年以上，导致近、成、过熟林的历史成本账面价值可能会低于新造林的历史成本账面价值，消耗性林木资产早期大额成本支出金额无法与物价水平做到同比增长[6]。

③收入费用的配比无法实现资本保全。消耗性林木资产历史成本计量模式将幼龄林和中龄林阶段的大额成本支出与小额收入进行配比，近、成、过熟林阶段大额收入与小额成本支出配比。那么在幼龄林和中龄林阶段，由于耗费较多的成本支出而导致企业利润下降，但从长远来看，幼龄林和中龄林能为企业创造潜在利润，且创造利润的潜力不断增强，利润下降并不能真实反映企业资本再生产能力[7]。

3.2 公允价值计量模式分析

消耗性林木资产在较长的生命周期内自然力的作用无法用成本计量，公允价值能计量该自然增值效应，反映的会计信息相关性质量相对较高的特征较一般资产更为明显[8]。

3.2.1 优势分析

运用公允价值计量消耗性林木资产，有着相关性会计信息质量相对较高的明显优势，这种优势具体表现为两个层面：一是能够体现出消耗性林木资产的自然增值效应，这在公允价值尤其是在林木郁闭之后，因其蓄积量迅速增加而使得公允价值增加而实现，这种计量模式使得在账面价值上能够体现出消耗性林木资产在自然力作用下的自然增值，从而极大的丰富和完善了消耗性林木资产的价值构成；二是能够把货币时间价值纳入消耗性林木资产的价值体系之中，这也解决了历史成本计量模式所无法完成的问题，对于消耗性林木资产而言，其生产经营周期是很长的，因此将货币时间价值纳入到价值体系之中的意义非常重大。

3.2.2 局限性分析

①无法直接获取消耗性林木资产公允价值。消耗性林木资产公允价值获取途径有两种，一是直接估值，二是替代估值[9]。对于直接估值来说，获得的公允机制一般包括三个不同的层级：第一个层级是依据足够活跃市场的报价；第二个层级是依据同类或者相似的资产类型的市场报价，这是在上一级估算不可行的情况下采用的方式；而当前两层级的估计都无法成行的时候，第三层级便运用资产估值技术来进行公允价值的确定，而对于“活跃市场”的界定，IAS41中提出了三个主要条件：首先是要求市场中进行交易的产品要具有同质化；其次是不论什么时间都能够在市场上寻找到自愿的采购方和供应方；第三就是价格方面的信息一定对所有人公开。而在实际当中，想要完全的达到三个标准的难度是非常大的，这就使得不论是进行直接或者替代估值在获得消耗性林木资产的公允价值方面都几乎难以实现。

②可靠性与相关性相对较低。在消耗性林木资产的具体评估过程中，重置成本法和收获现值法分别适用于幼龄林和中龄林的评估。对于幼龄林，消耗性林木资产从造林至幼龄林结束期间每年度发生的成本支出均以同一投资收益率进行贴现得出评估时点幼龄林资产评估值[10]。消耗性林木资产幼龄林时期平均约为10 年，物价水平可能规则波动，也可能出现不规则波动，甚至可能不发生变化。显然以同一个投资收益率对各年度成本支出进行贴现得出的幼龄林林木资源资产评估值相关性较低，可靠性也远不如其历史成本账面价值。而对于中龄林，其评估需要预测和确定较多项目计算较为复杂[11]。由于中龄林距离主伐时间较远，长达20 年以上，因此，以上参数的预测带有极大主观成分，中龄林资源资产评估值可靠性可能得不到保证。且该阶段消耗性林木资产蓄积累积量偏低，而林木资源资产评估在收入预测时主要以蓄积量作为参照，故而导致以收获现值法评估的中龄林林木资源资产价值可能低于其为市场所接受的公允价值，相关性可能得不到保证。综合考虑，幼龄林、中龄林阶段消耗性林木资产评估值可靠性与相关性会计信息质量可能相对较低[12]。

4 对模式选择的思考与建议

通过本文的分析可以发现，由于我国市场以及相关规定方面还不够成熟，因此，如果在实际的会计计量活动中直接对国际准则进行照搬将会增加会计人员的工作负担，同时对于市场秩序也会造成一定程度的扰乱，所以在进行会计计量方面应该始终保持谨慎的态度[13]。经过本文对于历史成本与公允价值这两种比较计量模式的比较来看，它们分别有各自所独具的优势，同时也有着不同程度的局限性。基于理论和实践的分析，日后对消耗性林木资产进行计量时，应该采取由历史成本模式为主逐步转向公允价值计量模式[14]。