基于VBM框架嵌入的作业成本法的应用

刘晓丹

【摘 要】 运用管理会计工具，融合价值管理（VBM）理念的作业成本法及作业成本管理，不啻为对传统成本管控模式的颠覆性创新变革，值得在具备一定规模条件的企业中试行推广。文章在尝试设计构建基于VBM框架嵌入优化的作业成本法管理体系的基础上，以广西申龙汽车制造有限公司为例，分析新体系实施的可行性，梳理阐释实际推行过程中的方法步骤，归纳总结了新体系实施的实际效果，以期为相关企业强化全方位多层动态成本管理提供理论指导和实务借鉴。

【关键词】 成本管理; 价值管理; 作业成本法

【中图分类号】 F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）01-0047-05

一、引言

企业的价值管理活动伴随着资本市场的发展而变化，传统的作业成本管理已不适应现代企业经营运管的需求。VBM作为一种全新管理模式、理念及手段，其战略管理思维观念格外强调企业的管理过程，以实现价值创造为目标，不间断地对公司的成本及耗费状况进行动态分析监控，以提升公司价值最大化作为企业战略目标制定、管理体制、业绩评估及高素质人才培养的出发点和落脚点[1]。在VBM模式下企业价值实现增值的活动表现形式即价值动因，其与作业成本管理和VBM具有一致性，因此将VBM与作业成本相结合，嵌入VBM框架确认价值驱动因素，能够有效匡正传统作业成本管理因仅专注于作业成本信息对公司产品成本的影响，而诱导企业追求短期利益忽略资源成本问题及风险因素的错误倾向。在引入VBM框架的作业成本法中，借助價值动因进行分析，确定价值增值战略目标驱动因素，形成绩效评价指标。现阶段，越来越多的企业管理层对公司整体管理目标的思路表示认同，公司经营活动作业需依据作业成本管理进行规划分析，如何运用嵌入VBM框架的作业成本法使企业获得更大价值成为我们关注的重点。因此本文结合案例，对嵌入VBM框架构建作业成本法的实施过程与可操作性进行剖析阐释，力求实现对现有管理会计体系的改进及创新，从而促进公司经济效益的全面提升。

二、基于VBM框架嵌入的作业成本法管理体系设计

以全程动态管控为出发点和落脚点的管理活动即为管理会计的实质精髓，所谓全程管控就是一个从战略规划到有效控制再到效果评价的动态过程，该过程刚好对应管理会计实施运作中的目标设置、运行控制和结果控制三个关键环节，具体说来就是恰当规划设置目标，对实现目标的过程加以控制，根据目标实现结果及绩效水平进行奖惩，进而达到企业科学客观的价值衡量、精确有效的价值诊断和合理公允的价值分配。以企业价值最大化为终极目标，透过战略目标制定、作业价值动因分析、作业预算分析、作业绩效分析和价值最大化目标管理这样一系列环环相扣、有机衔接的管理控制环节，将企业战略规划、作业价值、作业预算、作业流程以及价值最大化等管理活动融合聚集在一起，整合资源、激活动因、形成合力，实现对价值创造过程和业绩结果的精细化定性定量考核评估。根据以上设计构建思路，提出基于VBM框架嵌入优化的作业成本法管理体系如图1所示。

从图1不难看出，基于VBM框架嵌入优化的作业成本管理体系的第一步即为目标设置，也即制定企业的总体战略规划。战略目标确立后，第二步就需要进行价值动因分析，即甄别确定对于价值增值有利的价值驱动因子，通俗而言就是把战略规划宏观大目标分解成能够创造生成价值的微观小目标，便于组织内各层级全员认知把握战略规划的主旨精髓，也有助于将抽象的企业价值与日常生产经营活动更紧密地衔接在一起，从而更好地得到贯彻落实。第三步便是对设定的目标加以控制，也即全程管控各项业务从而确保其结果与设立的目标合辙并轨，防止和避免出现目标与结果两相背离的窘境。其中的作业预算是对企业战略规划导向的一种延伸细化，作业预算执行效果直接关系到战略规划导向的落实程度，而在此过程中作业成本管理与预算管理的深度融合并用、相辅相成，将生成全新的作业预算分析系统。第四步是结果控制，也即各项目标达成和业务完成情况的绩效考核评价。VBM框架嵌入优化后的作业成本管理体系中的绩效分析评价，与之前的整体战略目标制定、作业预算执行效果相互呼应、密不可分，形成以价值最大化为前提和终极目标的全员竞争激励机制和新陈代谢机制。经过以上四个主要步骤，价值最大化的管理目标得以实现。

（一）整体战略目标制定

企业的战略导向和中长期规划，归根到底无非是为实现自身设定目标所必需的各类资源的取得与处置方式的归纳综述。为了使企业自身更好地适应市场竞争及瞬息万变的社会环境，保持高质量、可持续发展的内生动力，决策管理层必须高度重视并切实做好企业整体战略目标制定工作，而且为了实现未来经济利益最大化所求，要特别注意组织内各层级决策规划都要与提升创造企业价值相吻合，有意识地借助企业战略目标规划的制定对外传递追求价值最大化的强烈信号。

（二）作业价值动因分析

通过作业价值动因分析能够增强企业作业效率，减少企业自身的资源消耗浪费，运用这种方法能够识别出某项作业是否具备增值性及有效性[2]。企业实施作业价值动因分析大致可分为如下三个阶段：一是评价作业的有效性需经过资源动因分析。作为静态资产范畴的资源，其形成成本的前提是必须要有作业行为加以驱动。评价和分析作业的有效性要基于VBM的资源动因分析能够识别计量作业，明确作业消耗的资源费用，判定作业合理程度。二是评价分析作业增值性可借助作业动因分析。基于作业动因计算产品的最终成本，其是体现成本对象或其他作业对于作业需求的频率和强度最适合的单一数量度量标准，能使作业成本分配到其他作业或成本对象，基于VBM的作业动因分析结果，能够确定产品投入产出的耗用作业情况从而评估判定作业是否具有增值性。三是根据作业综合分析对各项作业构成的整个作业链进行评估。综合前述对资源和作业驱动因子的分析，透彻厘清各作业单元之间的必然联系，突出耗费资源较多的重点作业单元，减少无效作业时间和冗余浪费，从而控制整个作业链的支出成本维持在最低水平。

（三）作业预算分析

对企业各部门作业之间成本的发生进行确定以及明确其作业关系即为作业预算，以作业为标的的价值预算，在基于VBM构建而成的作业成本管理整合框架的所有价值管理流程中居于重点环节地位，是联系缔结企业价值驱动、价值标准以及绩效评价的纽带[3]。从战略规划制定入手，引入贯彻作业成本法（ABC）的理念，在分析各作业所耗费的资源的基础上，进而合理地对企业作业成本进行预测，优化改进相关业务作业流程，确保企业价值和增值目标达到最大化。融合嵌入VBM框架的作业预算体系，其科学管理和优化配置是根据价值动因进行的，故而能够推进实现企业价值增值目标，整合作业预算成本管理，达到资源的精细化管理及可控化重新配置。除此之外，作业预算编制有别于费用的归集分配，通过在会计期间预测成本对象的需求量，确定作业消耗率，继而将需求量乘以作业消耗率从而达到对成本对象消耗的作业量进行精准预测。

（四）作业绩效分析

VBM框架下企业一般采用EVA和平衡计分卡实施作业绩效考核评价。EVA和平衡计分卡作为两种被普遍认可的绩效管理工具，其战略管理系统具有针对性和有效性特点，可将企业的经营管理活动任务转化为相对应的量化指标。一个完整的管理控制体系中，评价、报告和业绩计量子系统不可或缺，对企业战略管理结果进行绩效评价时，可以平衡计分卡为基本绩效评价框架，在财务层面再行嵌入借助EVA加以有效辅助，利用ABC提供的顾客数据信息核算计量成本，确保财务指标更加完整客观，优化流程及对资源重新配置，提升服务水平和客户粘度，促进公司战略目标的实现。

三、基于VBM框架的作业成本法的应用

（一）广西申龙基本情况介绍

1.企业概况。广西申龙汽车制造有限公司（简称“广西申龙”）成立于2014年，属南宁市集制造、研发为一体的专门从事物流车、商用车、客车、小型电动车及零部件生产销售的综合性企业。该企业实行统一规划、分布建设、分期投资，构建行业领先、复合多元化的汽车产销与文化综合体，已经发展成为国内最大的全铝车身新能源汽车生产基地之一。广西申龙2017年成为上市公司东旭光电（股票代码：000413）旗下企业，由上海申龙客车有限公司全资控股。

2.广西申龙实施VBM作业成本法新体系的前期准备。（1）作业价值动因分析对象的选择。利用作业成本法可使公司的成本降低，提高利润增长。由于广西申龙的工艺稳定，业务基础管理较为完善，嵌入作业成本法更能发挥其优势特点，从而降低汽车制造成本，提高利润收益。基于此，本文以南宁工厂的冲压车间作为重点分析对象，对VBM与作业成本的作业价值以广西申龙进行分析，以期可以实现企业价值最大化，进一步优化企业管理流程。（2）强化新体系实施的组织保障。广西申龙专门成立了总经理任组长的新体系实施领导小组，将作业成本法试点范围扩展至铸造及冲压工艺之中。每周每月都定期召开工作例会和调度会，典型引路、以点带面，带动整个新体系实施推进工作有效进展。

（二）广西申龙实施嵌入VBM框架的作业成本法的可行性分析

1.产品种类的多元化及成本结构多样性有利于新体系的实施。一方面，企业产品种类多样性是实施作业成本法的前提条件，广西申龙生产各类汽车、小型电动车及零部件，其产品种类的复杂多样导致各作业单元所消耗的资源及作业量必然大相径庭，产品成本与产品作业之间的相互联系错综复杂，若想拥有更加精确的成本信息，就必须采取作业成本法加以识别确认;另一方面，从成本构成来看，随着现代企业機械化程度的提高，固定制造费用比重持续增加，而直接材料与直接人工成本比例日益缩减，人工工时成本在传统核算模式下难以计量，在此背景下难免导致会计信息无法实时准确地反映成本变化从而影响企业管理层的控制决策。广西申龙生产自动化程度高，设备、机器等间接费用比重大，特别适合采用嵌入VBM的作业成本法进行过程及目标结果管控。综上，广西申龙完全具备了实施作业成本法的条件。

2.庞大的企业规模为新体系的实施提供了条件。由于新体系的实施需对较多数据分析处理，企业规模越大，实施新体系的成本反而会越低，而当实施新体系的支出成本低于由此为企业带来的额外收益时，新体系才有可能顺利付诸实施。另外，只有具备一定的企业规模，其组织架构才可能完备合理，才可能为企业实施全新作业成本法体系提供组织保障。广西申龙经过多年来的发展，企业规模不断扩大，已经成为国内汽车行业佼佼者，无疑能够具备和达到实施新体系的企业规模要求。

3.管理层高度重视亲力亲为保障了新体系的顺利实施。领导重视是推进一切工作的前提保障，新体系实施的顺利与否与企业管理层是否对成本管理及核算足够重视密切相关。从传统成本管理模式向全新的作业成本法管控体系飞跃嬗变，对企业而言是一次重大革新突破，需要在企业管理层充分认识到新体系重要性，并提供大力支持的前提下才能完成。广西申龙管理层高度重视新体系构建实施工作，董事会成员定期参加专项工作调度会，自上而下为新体系实施营造了良好的环境氛围。

（三）广西申龙嵌入VBM框架的作业成本管理体系实施过程

1.广西申龙战略目标剖释。有效战略目标的制定与嵌入VBM框架的作业成本管理体系的构建实施息息相关。制定企业的整体战略，VBM需将价值衡量、诊断及分配这三个问题加以完美解决，其中价值衡量需进行目标设置，利用SWOT分析法对企业进行分析，充分显现出企业的核心竞争力及优缺点[4]。经过梳理可以看出，广西申龙内部控制体系较为完善且注重自身的结构治理，提倡自主创新模式、经营范围广泛。但自主创新的品牌轿车市场份额较低，运营能力较弱，与其他上市汽车企业相比，销售净利率并不具备比较优势。因此，广西申龙应抓住国家政策支持保护自主品牌发展的机会，将提升市场份额，强化节能减排与环保技术研发，大幅提升销售净利润率，实现企业价值最大化作为企业的战略目标。

2.广西申龙作业价值动因分析。冲压-焊接-涂装-总装这四个工艺流程是汽车制造项目的基本生产过程，分别对应四个生产车间。其中，冲压工艺属金属加工方法，是制造汽车的第一道工艺，通过使用模具等使金属成为制造汽车所需的零件尺寸规格大小，以及对汽车外壳的冲压最终形成产品的外壳。冲压车间各机器设备的操作人员、班组长等都有相应职责，车间的间接费用（人工成本、设备能源等）与直接费用可依据费用的特性将耗费的资源进行划分。广西申龙南宁工厂冲压车间的成本动因表如表1所示。

该工厂冲压车间的成本动因，利用新体系将间接费用进行资源项目分配，前提是由于包含在间接费用里面的所有费用超过97%时需进行分配。各员工生成的人工成本在计量的过程中除了依照工作人员工位及信息相匹配，还要根据不同费用项目直接计入相应岗位中。根据出库备件使用情况对维修费进行分配;按照新体系分配车间的压缩空气及电费;对各项资产的月折旧额以折旧费用进行分配;对天然气和水费以及无法计入的部分按产量进行分配。

广西申龙冲压车间共有三个阶段的作业价值，下面对其一一进行分析。

一是对资源动因的分析。企业的各项作业是否有效可以利用资源动因进行分析评价，资源被各作业消耗的原因和方式即资源动因，其是引起作业成本变动的因素，作业成本消耗大则代表是由少数作业产生的，根据作业大小与消耗成本关系从而得出该项作业成本是否有存在价值以及与作业自身是否符合[5]。广西申龙可依据资源动因对实施项目上各作业项目及人员合理有效地调整工作时间、停工时间等，提高设备利用效率，降低能源消耗。

二是对作业动因的分析（表2）。企业的各项作业是否具有增值性可基于价值动因进行分析，由于最终客户价值的变动取决于公司某项作业价值的变动，所以要对作业是否能够提升企业的价值进行分析，帮助企业降低成本，减少耗费产品作业的数量，作业动因为此提供了重要依据。比如广西申龙通过作业动因分析发现，冲压车间各项作业在运行的过程中，修模时间和返修时间不仅不具有增值性，反而会消耗更多的资源。因此，应提高冲压模具的合格率，减少修模和返修时间，加强冲压过程中的质量控制管理。

三是对作业的综合分析。根据VBM作业综合分析评估该企业整条作业链的绩效，分析各作业之间的关系。每项作业在生产经营中都存在着资源耗费的现象，但在每项作业完成之后又会形成一定的价值，随后再转移到下一个作业，故而无重叠或无断开的作业链是使用成本最小最理想的。基于此，在正常公司经营活动中，应减少不可避免的各作业间的延误或等待时间，比如广西申龙冲压车间在换模的过程中可调整优化更换模具的操作步骤，最大程度地减少切换等待时间。

3.广西申龙作业预算分析。作为企业内部控制的重要方法，作业预算可提高企业协调效率。企业的作业活动之所以能够全面清晰地反映出其战略方向，皆因企业内部价值链和平衡计分卡各要素层面以及成本管理的有效融合衔接，而实现上述融合衔接的纽带便是作业预算分析[6]。广西申龙通过对不同作业的划分，可以找到预算实际差异及相对应的原因，明确各部门员工的职责，降低预算目标与生产经营实际的差異，并可根据作业流程进行作业预算目标分解，将目标明确落实到企业所有员工使其充分得到关照与重视，从而调动员工的工作积极性。具体包括三方面：一是进行作业划分。将冲压车间划分为模具冲压、切换、调试、修复和返修5个作业中心。二是编制作业预算。基于以上作业中心，在充分考量兼顾耗用资源作业驱动因子和成本预算控制标准的前提下编制了作业预算。三是实施作业预算分析考核。制定冲压车间资源成本和作业成本标准，将作业动因量转化为可以单位计量的费用金额形式，以便于后续作业绩效分析、评估与考核。

4.广西申龙作业绩效分析。广西申龙结合企业自身实际，构建了基于平衡计分卡、EVA和ABC的绩效评价指标体系。首先是财务方面，把通过ABC法采集的信息传递给平衡计分卡，并在其中嵌入营收、盈利、净资产和成本费用四个EVA财务指标，按照平衡计分卡各层级指标把广西申龙的整体战略目标转化为可量化评估的具体目标。利用EVA检测验证广西申龙绩效预期达标情况，平衡计分卡、EVA、ABC和嵌入VBM的作业成本法在此维度得以深度融合互补。其次是顾客方面，广西申龙为提高产品的市场份额，明确了强化经销商互惠合作关系、提高终端客户忠诚度、注重自主品牌形象建设等策略，选取合理的经营战略以提升客户收益，最终实现企业价值最大化目标。再次是内部运营方面，创新能力、经营及售后服务水平为平衡计分卡下的重点考核指标内容，在内部运营维度上嵌入VBM框架的作业成本法与平衡计分卡实现了最紧密的互融结合，企业内部经营的所有信息数据为嵌入VBM框架的作业成本法新体系的实施运作提供了有效支撑。因此，通过平衡计分卡评价指标与运营活动的关联结合，广西申龙的产品设计及生产达标率和售后服务满意率都得了大幅提高。最后是成长学习方面，广西申龙注重对未来新产品的研发投入以及对新项目的投资，企业充分发挥员工的想象力，加强员工教育培训，调动其积极性，不断创新提升其自主学习、执行战略导向及自我完善能力。

（四）广西申龙实施作业成本管理新体系的实际效果

广西申龙实施基于VBM框架嵌入优化的作业成本法管理新体系两年多来，企业市场份额不断扩大，企业提高销售净利润率、实现价值最大化的战略目标得以实现。2017年实施新体系首年共销售客车1 308台，其中新能源客车占比超过九成，产值达15.2亿元，超额完成了当年初制定的销售任务目标，销售净利润率8.35%，较上年提高0.45个百分点。荣膺“2016—2017年度广西优秀企业”称号，并成功跻身“2018广西民营企业50强”之列。2018年6月1日，南宁市市长周红波率队在企业实地调研考察时指出，广西申龙着眼价值最大化的作业成本法管理新体系的实施经验，值得在全市规模较大企业中宣传推广，希望广西申龙加大技术研发投入，强化作业成本管理控制，全面提升企业核心竞争力，不断做强做大新能源汽车产业。

（五）嵌入VBM框架的作业成本法的应用保障机制

嵌入VBM框架的作业成本法与企业制定的战略目标相互联系、相辅相成，能够共同助力企业实现价值最大化，理应得到企业决策管理层的高度认可和重视。首先，企业管理层需要充分认识、透彻把握和自觉接受嵌入VBM框架的作业成本管理理念，并身先士卒带头在企业内部推行该全新作业成本管理体系;其次，企业内部各层级各部门要分工协作、各负其责、各司其职，共同把VBM框架下的全新作业成本管理体系嵌入企业全生命周期管理流程的每一个作业链条，发挥领导小组的组织、指导、管理和协调职能，真正把多层动态成本管理落到实处;最后，要建立健全企业内部控制制度，为新体系全面实施推广提供可靠制度保障。同时，要注重发动全员参与，同心协力，各尽所能，力争上下拧成一股绳共同抓好基于价值管理的作业成本控制。

【参考文献】

[1] 陈良华，马小勇.基于价值管理计量的泛会计概念与范围研究[J].会计之友，2017（6）：8-11.

[2] 王秀萍，韩冬.作业成本法在S纺织公司的应用研究[J].会计之友，2017（15）：59-63.

[3] 赵贺春，吴美娜.作业成本法和传统成本法的比较研究——以某大型机械加工企业为例[J].会计之友，2017（9）：20-23.

[4] 崔晓艳.作业成本法在B企业成本管理中的应用研究[J].宏观经济管理，2017（S1）：169-171.

[5] 贲友红.作业成本法在快递物流成本管理中的应用研究[J].价格理论与实践，2017（12）：82-85.

[6] 施曾艳，高岩，张婷婷，等.基于作业成本法的油田企业成本核算和控制研究[J].价格理论与实践，2017（5）：89-92.