全面预算管理的逻辑起点与驱动因素分析

张素蓉 李健

【摘 要】 全面预算管理是企业管理的一种手段，也是企业管理的一项内容。财政部推进管理会计在企业的实施应用，不断加强全面预算管理工作。而在实践中，全面预算管理存在严重的“两张皮”现象，要消除这种现象，必须对全面预算管理的逻辑起点与驱动因素进行探索。文章在分析全面预算管理内涵和本质的基础上，进一步分析了企业战略对全面预算管理的驱动作用，推演出企业战略为全面预算管理的逻辑起点，并在此基础上，从企业管理内容拓展、风险管理需求、大数据技术应用和平衡计分卡等层面分析了全面预算管理的驱动因素。

【关键词】 全面预算管理; 逻辑起点; 驱动因素

【中图分类号】 F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）01-0036-05

随着经济发展水平的提升和数据分析技术的拓展应用，管理会计的内容也越来越丰富。自2017年10月至今，财政部颁布了一系列管理会计应用指引，包括了战略管理、全面预算管理、运营管理、资源优化、风险管理、绩效管理等多项内容。全面预算管理作为企业管控的重要组成部分，如何避免预算管理中的两张皮现象，真正将全面预算管理落到实处，形成一项系统化、动态化、制度化的管理内容，必须厘清全面预算管理工作的目标和起点，全面预算管理同战略管理，成本管理、运营管理、风险管理、绩效管理等其他内容之间存在什么样的逻辑关系，驱动因素是什么？进而将管理会计各项内容协调统一，以提升管理的效率和效果，进一步提升公司价值。

一、全面预算管理的内涵分析

全面预算管理不同于全面预算，要深入理解全面预算的含义，必须对全面预算管理的含义、本质和核心进行深入的分析，以区别全面预算和全面预算管理的差异。

（一）全面预算管理含义：一项管控制度

全面预算管理指在战略的指导下，以企业全面预算体系的各项内容为对象所展开的各项管理工作以及相应的管理制度与规章流程，包含全面预算的编制、执行、预算差异调整、预算的分析、预算的考核、预算的奖惩等各项内容。此处的全面预算指全面预算体系，指在战略的指导下，在预、决策的基础上，按照企业既定的经营目标和计划，规划与反映企业未来的销售、生产、成本、现金收支等各方面活动，以便对企业特定计划期内全部生产经营活动有效地做出组织与协调，最终以货币为主要计量单位，通过一系列预计的财务报表及附表展示其资源配置情况的企业总体计划的数字说明。由此可以看出，全面预算是一套完整的经营计划的货币说明，是计划期内企业经营计划结果的数字化模拟，而全面预算管理是以全面预算体系为内容的一项管理制度和方法。

（二）全面预算管理的本质：资源配置的手段

要完成企业的各项职能和任务，实现企业价值最大化的目标，必须对企业各职部门进行合理的资源分配。比如，為了完成生产任务，必须为生产部门配备生产设备、材料和人工;为了完成销售目标，必须安排适当的销售人员进行市场开拓，并配备相应的设备与场所;为了企业长远的战略部署，项目论证与开发投资也会占用大量的资源;另外，企业其他的职能部门为实现其部门目标，履行部门职能，也必须有相应的资源保障。但企业资源是有限的，受资源稀缺性的制约，企业必须按部门、职能将资源总额做出合理的分配，以确保企业各项任务都能有计划地顺利完成，并能执行相应的考核。而全面预算管理则要求企业建立适合本企业实际情况的组织结构，然后按照组织内各部门的职责和任务提供相应的资源保障，以确保组织目标的实现，资源在各部门分配的过程则是预算资源配置的过程。因此，从本质上来看，全面预算管理就是为提升资源的配置效率，确保企业经营目标和社会责任目标的实现，以全面预算为手段，对有限的资源进行合理配置的管理活动。

（三）全面预算管理的核心：三位一体的全面

全面预算管理的“全面”可从三个维度来理解：首先，全面预算管理的主体要全面。全面预算编制、执行与调整、考核与奖励涉及企业所有单位及人员，包括所有职能部门和业务部门。其次，全面预算管理的实施环节要全面。全面预算管理环节包括预算编制、预算审批、预算执行控制、预算调整、预算分析与考核等，是一个完整的企业管理的闭环系统。最后，全面预算管理的内容要全面，包括经营预算、财务预算和资本支出预算。其中经营预算包括采购预算、生产预算、成本预算、销售预算、存货预算、管理费用预算、销售费用预算等;财务预算包括现金预算、资产负债表预算、利润预算等;资本支出预算主要指长期投资预算，包括固定资产项目投资和无形资产投资。因此，全面预算管理的“全面”即全员参与、全过程管理和全方位内容构成“三位一体”的全面预算管理体系，此三者任何一项出现问题，都会影响企业全面预算管理的效果，甚至影响企业的整体效益。

二、全面预算管理的逻辑起点：公司战略

分析全面预算管理的逻辑起点，首先必须明确全面预算管理的逻辑流程。全面预算管理的逻辑流程主要包括预算的制定、预算的执行、预算的考核三项核心内容，但是要实现全面预算编制的正确性、执行的有效性和考核的科学性，必须深入分析预算编制执行的流程。全面预算管理流程图如图1所示。

从流程图可以看出，要完成预算的编制工作，首先必须明确企业各项计划和任务。因为预算的编制主要以年度预算为主，辅以中期预算和长期预算。因此，编制预算必须了解企业的年度计划、中期发展计划和远期的战略规划，而年度计划和中期计划以远期战略为基础，是公司战略规划按时间和规划进度做出的分割。由于经营的不确定性，企业各项计划需要动态调整，因此，不同时期对全面预算编制要求也详略不一。一般而言，年度预算编制要详细，远期规划粗略，中期预算居中。从流程图看，年度全面预算编制时，必须在当年度的经营计划基础上来完成。年度计划包括销售计划、采购计划、研发计划、生产计划、费用计划、促销计划、回款计划、培训计划、投资计划等。而各项经营计划的制订受制于公司经营的各项目标，比如市场目标、竞争目标、销售目标、生产目标、研发目标、管理能力目标等。而确定企业目标的基础就是企业未来的发展战略，即企业战略主要解决企业未来的发展方向（做什么）、怎样实现长远目标（怎么做）、企业拥有什么样资源（用什么做）的问题。具体而言就是要解决企业未来经营的目标、途径、和手段。顺着流程看，战略制定完成后，将战略分解为年度经营目标，制订具体的行动方案和年度的运作计划，运作计划应当详细、可执行并和年度经营目标相对应。有了具体的计划，则要分配相应的工作任务，进一步分配相应的资源，编制对应的预算。所有预算按照一定的内容逻辑、编制流程构成完整的全面预算体系。全面预算编制完成后，在运营中按照预算额度进行监控，超预算部分要分析原因，最后进行预算考核评价，将考核结果纳入公司整体考核范围。综上分析，预算是为了确保企业经营计划的顺利完成而进行的资源配置。预算执行如何，资源配置的效率如何，依赖于预算绩效的考核。因此，全面预算管理上启战略，下接绩效，是促进战略执行和落地的有效管理工具，公司战略构成了全面预算管理的逻辑起点。

三、全面预算管理的驱动因素分析

全面预算管理是企业管理的主要内容，也是企业管理的一种科学方法。但是目前预算管理存在严重的“两张皮”现象，主要表现在全面预算与企业战略相脱离、预算编制与执行相脱离、预算制度和制度落地相分离等现象。要解决全面预算管理中“两张皮”的现象，必须在战略导向下，分析全面预算管理的各项驱动因素，以科学地实现对全面预算的管理和控制。全面预算管理的驱动因素主要从大数据技术应用，企业管理内容拓展、风险管理对预算的需求、绩效考核方法等方面来进行分析。

（一）内容驱动：现代企业管理内容的延申

传统意义上的企业管理着重于职能层面，包括计划、组织、协调、控制、考核等内容。随着经济得发展，不确定性增强，现代企业管理内容向战略管理、企业生命周期管理、价值链管理、风险管理等方面拓展。管理内容的拓展，对全面预算管理的需求逐步增强。

第一，企业生命周期与企业战略管理要求全面预算管理。在不同生命周期，企业的战略任务和战略方向不同，资源配置的内容、渠道也有所差异。企业初创期的主要战略为发展战略，按照初始投资项目预定的方向、金额和进度进行投资，该阶段预算主要以资本支出预算和资金预算为主。发展期企业的市场不断扩大，销售收入增长迅速，投资业务退居其次，该阶段的战略转变为增长战略，相应的预算也转变为以销售预算和成本预算为主。进入成熟期以后，销售增长缓慢且比较稳定，公司战略则应采取稳定战略，尽可能延长企业生命周期，获取尽可能多的现金流量。因此，预算控制的重心要以现金流量预算和各项收入、成本预算为主。进入成熟期后期，随着企业新产品的开发，新项目投资相应的提升，企业战略定为转型战略，该阶段则要关注研发支出的预算和新项目的投资预算。进入衰退期，企业战略则转为收缩战略，不断处置、剥离老的业务板块，预算管理应关注相应的现金回流。因此，不同的生命周期适用不同的战略目标，对应的预算重心也不同，全面预算管理重心应与企业生命周期的战略管理相互渗透。第二，企业预测的结果需要全面预算做出数据展示。公司战略是在企业长短期预测的基础上来完成的，企业长短期预测的业务量、资金量等信息应以特定的方式列示出来，以服务于企业决策计划的需要。在按企业战略将经营目标分解为详细的运作计划，按运作计划配置相应的资源，运作计划及资源消耗所带来的业务量、资金量即是预算结果的展示。从全面预算控制过程看，预算是计划结果的数字化的模拟，纳入全面预算系统的各项资源均应接受计划的约束，即接受事前的控制。第三，企业运营管理需要全面预算管理进行价值监控。全面预算制定完后，在业务经营过程中，必须按照既定的计划和资源分配的标准进行控制，也就是事中控制，即通过价值管理监控业务，确保经营常态下业务进度和资源消耗相协调。比如通过销售预算实现销售业务管理、通过成本预算加强成本管理、通过生产预算与存货预算加强对存货的管理，通过资金预算掌控现金的流动，实现对资金的管理。因此，企业要实现日常经营业务与所涉及的资源进行事中控制，全面预算管理是行之有效的手段。第四，年度绩效考核需要全面预算提供比对数据。年度终了，企业进行业绩考核，考核标准可以是以前年度业绩、本年度的预算指标、也可以是行业的优秀指标。将本年度實际执行结果与年初制定的预算进行对比，可以分析预算执行情况的好坏。目前，越来越多的单位将年初预算数据作为业绩考核的重要标准，以便对企业总体业绩、部门业绩和个人业绩进行考核。将预算考核结果与相应的激励措施相结合，可以确保个人目标、部门目标以及企业整体目标在一定程度上实现协调。

（二）技术驱动：大数据、云计算技术的应用

企业全面预算管理基于战略目标，以相对精确的市场预测以及内部运营状况为前提来进行编制，预算编制完成后，还要对外部市场数据、供应链上各企业的合作数据、及内部运营数据和其他管理数据进行大量的比对、挖掘和分析，从而进行预算的调整和预算执行结果的考核。因此无论是预算的编制还是预算的控制和考核，对于数据的分析和数据的容量都提出的更高的要求，传统的数据和数据分析无法满足全面预算管理对数据的需求。而大数据、云计算技术的发展和完善，对企业全面预算管理提供全面可靠的数据支持和技术支撑。第一，大数据、云计算技术的应用和完善不但突破了传统数据技术的限制，更带来了可利用数据边界的拓展和企业管理观念的更新。数据管理的核心从以内部历史数据转移到价值链上各合作企业、竞争对手以及外部市场数据。第二，在全面预算编制、控制和考核流程上看，大数据有利于对企业经营过程的管控。全面预算编制在大数据环境下拥有动态的可得的参考数据，能够实现数据的即时更新和采集，使预算编制过程所依据的数据基础相对客观和有效。数据的及时更新确保了预算执行过程中动态的控制和分析，可消除企业内外部单位、企业预算管理部门和预算执行部门之间，各预算执行部门之间数据信息的不对称，加强部门之间的沟通和协调。而且大数据技术能够帮助各部门及时了解预算执行数据，发现预算差异，实现预算数据的实时控制。在预算的考核过程中，大数据除能够提供预算各执行部门的过程数据、结果数据、和差额数据，还能够获得以前期间完整的预算比对数据及公开有效的行业数据，有利于对预算的结果进行多角度客观的评价，制定有效的预算激励政策。第三，大数据、云计算技术和企业资金管控相结合，可加强对企业价值的管理。预算管理从最初作为成本控制的有效手段发展到今天作为企业运营、风险和资金管控的重要工具，其最直接的后果除了加强成本的控制和管理水平的提升，对于企业资金的分配、资金的使用过程和差异控制也具有明显的监控作用。综上所述，无论是大数据对企业管理观念的突破还是经营过程的管控，抑或对企业价值管理水平的促进，都提供了相应的技术支撑，大数据构成了全面预算管理的技术驱动因素。

（三）需求驱动：企业风险控制要求

由于企业经营环境的变化和不确定性的增强，企业各类风险预测、控制、转移、化解成为企业稳定经营的前提。企业的风险除了来自于企业内部管理水平的高低，还来自于行业不同力量的压力以及国家宏观政策的变化。因此，企业面临的风险也表现为企业内部风险、行业竞争风险和国家政策风险三个层次。首先，源于企业内部管理的风险，包括内部的经营风险和财务风险。内部经营风险指企业内部存在经营和管理的问题而给企业带来的经营效率下降的风险，财务风险指由于财务杠杆的存在，导致企业不能偿还到期债务或者企业预期价值下降的风险。比如经营流程不合理、薪酬体系不合理、职责划分不清、内部控制不完善、激励措施不科学等都会导致企业效率降低，进一步影响企业经营的效果。其次，源于行业竞争的风险。按照波特五力理论，企业所处的竞争圈由产业内现有竞争者、潜在进入者、供应方的议价能力、买方的议价能力、替代品更迭五种竞争力量构成，这五种竞争力量构成了企业经营过程最主要的行业风险。比如，潜在的进入者会加剧现有产业内部的市场竞争，使企业面临销售和利润下降的风险;供应商和买方的议价能力决定企业在行业中价值决定的主导权，进而影响企业的采购成本、收入以及利润;供应商的产品调整和买方的需求变化会影响和决定企业未来产品和经营内容;供应商和买方的集中程度则又决定了企业对于其他企业的依赖程度和抗风险的能力;行业内企业间的竞争程度、规模大小、竞争方式更影响企业的生存和未来的利润水平。替代品的冲突则带来企业被淘汰退出市场的风险。这五种力量构成了企业经营最主要的行业风险。最后是宏观政策风险，主要指国家各项政策的变化给企业带来的不利影响，包括经济、金融、产业结构调整、环保等政策变动对企业的影响。该类风险对企业的筹资、投资、产品线调整等的影响至关重要，加大了企业的财务风险。比如，金融政策的变化、银行信贷的调整直接影响企业资金的筹集;对于三高类企业，环保政策的出台和环保检测的加强，企业要么增加环保设备增加投资，提升企业的成本，要么停产、转产或关闭，退出市场。企业各类风险发生时，无论企业怎样选择，企业预期的价值都会有所下降。企业风险体系如图2所示。

对于企业而言，对风险的预防要重于风险发生后的控制。而预防则要求企业精准超前的预测能力，并将预测的结果对价值的影响合理展示出来，预算则因其超前和对价值的管控能力，是风险控制的重要工具和手段。全面预算体系中各经营数据的变化、资金消耗的额度和资金缺口，可随时展示企业经营资金的运动和资金链的顺畅程度，加强了对企业经营风险和财务风险的管理与控制。当行业内竞争加强，行业风险加剧时，预算体系中的各类运营数据可及时展示出来。比如通过客户的报价系统、库存系统、成本系统等做出异常状态标志，以提醒企业关注来自于行业内其他企业的风险。另一方面，全面预算管理中的弹性预算更由于其动态性、及时性，能够及时提供预测数据变动和相应的价值变动的数量，有利于加强企业风险的预测和控制。最后当国家政策变化时，政策变化对企业投资、筹资和运营业务等资金的影响，也必须要未雨绸缪，通过预算数据提前做出影响结果的模拟。因此，企业对各类风险的管控对全面预算管理提出更高的要求，风险管理也成为全面预算管理的一大驱动因素。

（四）方法驱动：平衡计分卡

平衡计分卡的提出，改变了企业以財务绩效为中心的绩效考核体系，使业绩考核内容更加全面。平衡计分卡在财务维度的基础上将考核的内容进行了拓展，将企业总体和各职能部门的考核划分为财务、业务、客户、学习与成长四个维度。其中，学习与成长是考核企业提供给企业职工学习和培训的效果，有助于提升企业员工的职业道德、技术能力和服务意识，进一步可提升企业整体的管理水平。学习与成长不能直接带来财务后果，要通过员工素质层次的提升促进企业内部流程的优化和客户服务质量提高，提升部门的工作效率，从而间接提升企业的财务绩效。平衡计分卡的核心就在于从四个维度为各部门和企业整体设置考核指标，指标的设置要和预算编制的口径相一致，图3为平衡计分卡与全面预算管理的关系。

从流程可以看出：平衡计分卡将财务指标与非财务指标结合起来进行绩效考核。比如，员工成长角度的考核指标可以设定为员工优秀率，为了提升员工优秀率，企业一方面从外部引进优秀员工，另一方面从内部加强培训学习，无论招募人才还是进行培训，都必须发生一定的费用支出，将该部分支出纳入到预算管理体系，直接将具体职能部门的考核指标与企业价值指标关联起来。如将市场份额增长、当期客户数量增长、客户关系的维持等作为客户层面的考核指标，相关部门所发生的市场宣传费用、广告费、公关费用、客户关系的维持费用都构成全面预算管理控制的内容。从内部管理流程看，流程上各部门的核心在于建立健全的内部控制，加强对信息系统的管理，对相关的价值数据进行分析。考核指标集中于业务的增长、产品或服务质量提升、风险控制等角度，内部业务流程中与这三项内容相关的价值流动，以及各流程中的安全管理费用等也要纳入预算控制系统，与内部业务流程相关的预算构成了经营预算的核心内容。最后，财务层面的效果是前三部分的综合结果，体现了当期的利润状况、增长情况以及风险控制情况，考核指标则是资产负债率、净利润、净资产收益率、资产周转率、股东财富增长率等传统的财务指标。因此，围绕平衡计分卡四个维度来设置相应的考核指标，将预算结果指标与预算目标、部门和公司的经营目标进行比较，以确定当期企业总体预算以及各部门全面预算的执行情况以及与战略的契合度。因此，平衡计分卡作为一种绩效考核的方法，促进了企业战略和全面预算管理的落地。

综上所述，全面预算体系的编制、执行和考核都必须建立在企业战略基础上，企业战略构成了全面预算管理的逻辑起点。而企业管理内容的拓展从内容上驱动预算管理、大数据云计算技术的应用则从技术上为全面预算管理提供了保障，企业风险管控要求企业超前的预测能力又从需求的角度拉动全面预算管理，平衡计分卡的应用则从考核的角度确保全面预算管理的成功落地。因此，全面预算管理的几个驱动因素共同确保了公司战略的执行、运营管理的顺畅和组织能力的提升。

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