现代法治视阈下个人所得税改革分析

胡小凤

(湖南人文科技学院 商学院，湖南 娄底 417000)

个人所得税是国家对居民个人和非居民个人取得的所得征收的一种税。从权利的角度来看，个人所得税实质上是将纳税人的财产权转变为国家财产权，权利的过渡必须以宪法和法律来规制。在个人所得税领域中，国家的公权力须限制于规则之中；同时，纳税人的权利要得到保障，不受公权力的非法侵犯。我国个人所得税的改革，是我国税收法治的重要内容，也是现代法治进程中的一个重要环节。

一、我国个人所得税的改革历程

在我国，个人所得税有将近40年的历史了。随着社会经济的发展，我国的个人所得税法也在不断地修正、完善，税收法治进一步加强，国家的征税权逐渐规范，纳税人的权利也愈来愈重视。

1981年我国开始开征个人所得税，对工资、薪金所得、经营所得以及其他收入和报酬等进行征税，适用超额累进税率，免征额为800元。但由于当时我国公民的工资、薪金普遍低于800元，因此当时的800元免征额仅适用于来华工作的外籍人士。

改革开放后，我国公民的收入发生了很大的变化，因此，国务院又规定了个人收入调节税。个人收入调节税是对本国公民征收的，免征额规定为400元,外籍人士的个人所得税仍适用800元的免征额。

1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，统一税制，规定：居民纳税人和非居民纳税人均应依法缴纳个人所得税，免征额为800元或收入的20%。

2005年8月，我国第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议表决通过全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定，将个人所得税的工资、薪金的免征额从800元提高到到1600元，同时规定高收入者自行申报纳税。2008年3月，将免征额从1600元调整为2000元；2011年6月，再次调整为3500元，并将工薪、薪金所得适用的9级超额累进税率缩减至7级。

2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定，并于2019年1月1日实施。此次个税改革主要内容包括：改革一直以来的分类征收模式，实行综合计征和分类计征相结合；二是增加税前扣除额度，免征额提高至5 000元/月，增加六大专项附加扣除；三是调整税率之间的级距，扩大3%、10%、20%三档较低税率的级距，缩小25%税率的级距，其余不变；四是加强各部门之间的联合治理。

二、现代法治视阈下个人所得税改革分析

纵观我国个人所得税的改革历程，尤其是2019年的改革，不难发现，法治的精神和原则逐渐在个人所得税领域得以体现与贯彻。

(一)个人所得税税前扣除数额的增加，凸显对纳税人生存权的保障

1.免征额

个人所得税的征税对象是个人的所得扣除特定的费用后的余额，扣除的特定费中包括免征额。免征额，有的学者称之为“生计费用”，顾名思义是维持纳税人个人或家庭基本生活需要的费用。有学者认为，有关生计费用扣除的认识和实践关系到财产权的实现和基本人权[1]。免征额的提出，是宪法中生存权的要求。社会的发展赋予生存权的空间也在逐渐扩大，而作为生存权保障的基本费用之一——免征额，也随之增加。1981年我国开征个人所得税时，其免征额只有800元，而且这800元是针对当时的外籍来华工作的人员的。将免征额定为800元，是因为当时规定外籍人士的工资不能低于800元。

随着经济的发展，工资逐年上涨，中国公民也跨入个人所得税纳税人队伍。然而，中国公民的工资与在华工作的外籍人士的工资，还是有一定的差距，于是国家采取“双轨制”，即中国公民纳税人的免征额为400元，外籍人士仍沿用800元的标准。这种“双轨制”，既保证了国家的税收收入，又不至于对纳税人的生活造成较大的影响。1993年，鉴于中国公民和外籍人士所得的差距缩小，税法规定个人所得税的免征额统一为800元或收入的20%。

后来，工资、薪金的免征额一次又一次地提高，从800元提至1 600元，再到2 000元、3 500元，2018年10月1日开始则上升至5 000元。免征额的提高，满足了纳税人尤其是工薪阶层纳税人生存权的需求。

2.其他扣除费用

除了免征额以外，个人所得在税前应该扣除的费用还包括个人缴纳的基本养老保险费用、基本医疗保险费用和失业保险费用等法定扣除费用、附加扣除费用和其他法定扣除费用，如在国家规定范围内的补充养老保险费用和补充医疗保险费用等，以上费用统称其他扣除费用。随着国家保险制度的建立和健全，我国个人所得税法将个人负担的社会保险费用在税前扣除，进一步减轻了纳税人的负担。

2019年1月1日开始增加六大专项附加扣除：子女教育费用12 000元/年、继续教育费用3 600元/年或4 800元/年、首套住房贷款利息费用为12 000元/年、住房租金费用9 600元/年、大病医疗补助超过15 000元/年的部分在80 000元的限额内可以扣除、赡养老人费用24 000元/年。六大专项附加扣除的增加，是2019年我国个人所得税改革的一大亮点，是结合我国国情进行的改革，更大程序地保障了纳税人的生存权。

(二)个人所得税税制模式的改变，是量能课税原则的贯彻

个人所得税的税制模式共有三种，分类税制、综合税制和混合税制。我国个人所得税在2019年前实行的是分类税制，十个具体的所得税目分别计征。分类计征没有全面考虑纳税人的实际负税能力，可能造成总体收入少的人多纳税，而收入多的人少纳税这种不公平现象。

从2019年开始，我国实行分类计征和综合计征相结合的混合税制，即居民个人的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得为综合所得，按年计征，分月或分次预缴，年终汇算清缴，多退少补；居民个人的其他所得和非居民个人的所得，仍然实行分类计征，按月或按次缴纳税款。我国实行的这种混合税制既有对以前分类税制的衔接，又有对未来税制发展的指导。综合计征比分类计征更能体现公平原则。对于居民个人来说，其所得一般只有工资、薪金和劳务报酬、稿酬、特许权使用费这四项，因此这四项实行综合计征，合情合理。综合计征能比较真实地反映纳税人的实际负税能力，实行量能课税。而量能课税原则是宪法对税法合宪性控制之方式，通过在税法中贯彻量能平等课税的原则,人们的平等权、生存权等基本权利得以保障[2]。而经营所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得和偶然所得，并不常见，因此暂不需要综合计征。

(三)税率的调整，突出了实质上的平等，是现代法治的应有之义

我国个人所得税采用超额累进税率税率和比例税率，有学者认为，“累进税制契合了政府通过再分配平衡贫富差距的要求，更有利于实质平等(亦即结果的平等)的实现”[3]。2019年之前，纳税人的工资、薪金所得和个体工商户的经营所得、对企事业单位的承包经营所得，实行超额累进税率。2019年后，对于居民个人的综合所得和经营所得、非居民的工资薪金所得，实行超额累进税率。从5%—45%的九级超额累进税率改革为3%—45%的七级超额累进税率，并且级距不断扩大。超额累进税率使得收入少的纳税人负担的税额相对少，这一规定更符合现代法治的实质平等。平等不仅仅指的是形式上的平等，更重要的是要求实质上的平等，使经济条件不好的纳税人负税少，从而保障平等原则的落实。

(四)纳税单位的变化，是形式公平向实质公平的深化

在2019年个人所得税改革之前，我国个人所得税是以个人为纳税单位，未考虑纳税人家庭收入的总体状况，也没有兼顾纳税人的家庭负担及其纳税能力，无法体现实质公平。2019年个人所得税改革后，将单一的个人纳税单位改为个人与家庭混合制。计算居民个人综合所得的应纳税所得额，在60 000元/年的免征额扣除和 “三险一金” 的专项扣除外，个人所得税纳税人还可继续进行有关子女教育、继续教育、赡养老人、大病医疗和住房贷款利息或住房租金等六大专项附加扣除。其中子女教育、赡养老人和住房贷款利息或住房租金等的专项附加扣除，为家庭内部的选择和分配。在每年的税务登记之前，需要综合衡量家庭成员的收入来源、共同负担等情况，由纳税人根据家庭的纳税能力，选择分配家庭成员之间的扣除项目，进行家庭的税收筹划。这是形式公平向实质公平的发展，更符合法治精神。

三、个人所得税改革的展望

纵观2019年个人所得税的改革，法治精神虽得以更好地体现了，但是还存在诸多有待改进之处。随着我国社会经济的发展，个人所得税法也会不断地完善。从宏观上来看，随着生存权的发展、平等和法治理念的深入，个人所得税在税前扣除范围、综合税制以及税率等方面，还有很大的发展空间。

(一)税前扣除基数的增加和扣除范围的扩大

目前，我国个人所得税的税前扣除项目包括免征额、“三险一金”的专项扣除、六大专项附加扣除及其他法定扣除等。随着经济的发展，这些税前扣除项目已经逐渐显示出其不足了，其进一步改革亟待进行。

首先是免征额。免征额的数额是随着经济的发展而不断提高的，目前5 000元/月的免征额在一线城市如北上广深等城市实施，但这不够，不能充分体现免征额的真正法律意义，需要在不久的将来提高数额。

其次，“三险一金”是随着纳税人工资的增长而上调的，而工资则是随经济增长而增加。此外社会保险也在不断改革，缴纳比例也在调整，纳税人缴纳“三险一金”的数字逐年上升。

再次，六大专项附加扣除虽然较之以前更符合法治精神，但是六大专项附加扣除自出台以来就备受争议。例如子女教育费用12 000元/年，但是从小孩3岁开始起算，这个规定与目前城镇的实际情况有差距。很多家庭在小孩3岁之前对教育的投入就不是一个小数目了，早教的费用远远高于幼儿园的教育费用。再加上随着生育政策的放开，多个子女教育费用的扣除问题，我国相关法律法规并没有具体的规定。另外，赡养老人费用24 000元/年，这个规定没有考虑到家庭赡养老人的人数，也没有顾及女婿对岳父母、儿媳对公婆的赡养，显然并不能完全体现真正的减负。个人所得税的这些规定，都急需综合各种因素作进一步的修改与完善。

(二)综合征收制的发展

个人所得税的改革，将我国的税收征收制度由单一的分类征收制发展为分类征收和综合征收的混合征收制。对于居民个人的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得实行综合征收制，按月或按次预缴，年终汇算清缴；而对于经营所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得和偶然所得，以及非居民个人的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，则实行分类征收制。综合征收有免征额、专项扣除和专项附加扣除等税前扣除项目，而分类征收除经营所得可以有免征额的扣除外，没有专项扣除和专项附加扣除等，这个规定对于没有综合所得只有分类所得的纳税人来说，并不公平。毫无疑问，这个规定不可避免地导致总收入低的纳税人缴纳的税款并不一定比总收入高的纳税人要少。综合征收制是实质公平的重要体现，是我国税收征收发展的方向。如何将纳税人所有的收入进行综合计税，这是我国个人所得税改革不得不考虑的一个问题。

(三)税率结构进一步优化

我国个人所得税当前的税率是3%—45%的七级超额累进税率、5%—35%的五级超额累进税率和20%的比例税率。对于劳动所得实行超额累进税率，最高税率达到45%，而对于非劳动所得实行20%的比例税率，无法体现我国的按劳分配原则，使部分劳动者税负过重。“收入差距的产生，主要体现在非劳动所得方面，劳动所得和非劳动所得税率调整，是降低税收差异的关键所在”[3]。税率结构的调整，首先应该是税率的降低，尤其是劳动所得税率的降低。计税依据是随着经济增长而不断增大，降低税率是税法发展的方向，是法治国家为纳税人减负的举措之一。其次，累进税率的级次可以进一步拉大，使通过劳动取得中低收入的纳税人税负进一步减轻。另外，税率结构的优化调整，可以综合平衡劳动所得和非劳动所得，更能体现税收的公平性。