生产、生活性服务业加计抵减财税处理探析

文/胡小凤，四川财经职业学院会计一系

根据财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称三部门2019第39号文），2019年4月1号至2021年12月31号期间，生产生活性服务即邮政、电信、现代和生活服务业的纳税人按照当期所有可抵扣的进项税额“加计10%，抵减应纳税额”。此项条文与2019第39号文中，纳税人购进农产品并用于生产或者委托加工高档次税率（13%）的货物，按照10%的计算扣除率确定进项税额，即免税农产品进项税额计算扣除率从9%提高到10%，增加1个百分点，在增值税税收影响上有异曲同工之处。二者最终均减少了增值税应纳税额。但是，两种情形性质完全不同，由此导致纳税申报表的填写和会计处理完全不同。本文试从财税条文规定和纳税申报表的不同，分析两种情形会计处理差异产生的原因并提出相关建议，以填补税法变化后会计规定没有及时更新带来的漏洞，给会计工作者和政策制定者完成实务工作和制定相关法规以参考。

1 明确农产品加计扣除的相关纳税申报和会计处理

根据三部门2019第39号文第二条，在增值税深化改革中，一般增值税纳税人前两档次税率做了降低调整。原来第一档次适用16%税率的货物服务本次降低为13%，原第二档次适用10%税率的相应货物和服务本次降低为9%。其中适用9%税率的农产品由于关系国计民生，在历次增值税改革中，均有提高进项税额扣除率的规定，在纳税申报表中也称为在原税率基础上“加计扣除”。本次税率变动中，农产品正常适用增值税率为9%，即购进农产品取得的免税普通发票、小规模纳税人开具的3%税率增值税专用发票或一般纳税人9%税率增值税专用发票，计算农产品的进项税额可扣除率均为9%。但是，该农产品一旦购进后用于生产或者委托加工13%税率的货物，直接按照9%加1%，合计10%的扣除率计算进项税额。我们通过案例来理解。

例：华丰食品有限公司从某农民专业合作社收购2000公斤小黄鱼用于加工食品罐头，农产品销售发票上金额为20000元。

该案例中，农民专业合作社销售自产农产品仍然属于增值税免税行为。由此，购买方华丰食品有限责任公司在购进农产品环节没有增值税专用发票抵扣进项税额，但是销售环节销售的小黄鱼食品罐头不属于初级农产品却需要交纳增值税，仍然加重纳税人负担，不利于农产品价格的稳定。因此，税法规定可以计算进项税额予以抵扣。小黄鱼食品罐头不属于初级农产品，而是通常所说的深加工农产品，其适用普通货物增值税率13%。因此将免税农产品小黄鱼用于生产13%税率货物的鱼罐头，不仅可以计算而且可以加1%，按照10%扣除率计算进项税额。因此，本案例中，华丰食品有限公司可以凭借农产品销售发票，按照其销售价格20000元乘以10%，计算得到2000元的进项税额，可以全部在销项税额中予以抵扣。由此该批小黄鱼采购的成本降低为20000-2000=8000元。很显然，虽然华丰食品有限公司销售的黄鱼加工品比正方贸易有限公司的直接销售税率高了3个百分点，但是可抵扣进项税额也增加了一个百分点。此次进项税额按照10%进行计算体现在纳税申报表附表二本期进项税额明细表中。

2 试探生产生活性服务业纳税人加计抵减的纳税申报和会计处理

2019年第39号文特别规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业当期可抵扣的进项税额加计10%，抵减应纳税额，该政策被称为“加计抵减政策”。在此规定中没有直接列明按其加计后的税率予以计算进项税额，而是说抵减应纳税额。很显然“加计抵扣”增值税属于进项税额组成部分，直接在销项税额中抵扣，而“加计抵减”则属于应纳税额的减少，在销项税额减去进项税额后，仍有足够余额时予以抵减。其本身说法上隐含了其性质和处理与农产品加计扣除不同。

增值税进项税额抵扣与增值税防伪税控系统类全额抵减均通过“应交税费—应交增值税”项下三级明细处理，分别对应“进项税额”、“减免税款”，最终通过“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）或者“应交税费—应交增值税（转出多交增值税）转到“应交税费—未交增值税”。而生产生活性服务业纳税人加计抵减均不在上述范围，由于其是否能在当期抵减和抵减多少取决于当期“销项税额”减去“进项税额”后是否有贷方余额，贷方余额是否足够其抵减。因此，建议相关会计准则和制度增设“应交税费—待加计抵减增值税”科目核算加计抵减增值税的变动情况。

3 后记

财税2012年第15号文，增值税纳税人首次购买的增值税税控系统专用设备支付的费用和以后年度的技术维护费，可以在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的部分结转至下期继续抵减。因此其性质与生产生活性服务业加计抵减政策是一样的，均是在应纳税额中进行抵减。二者均反映在税额抵减情况表中，其抵减前提也是有足够的应纳税额可以抵减。

纳税申报表的填写上一般纳税人增值税纳税申报表主表填写在19栏次“应纳税额”之后23栏次“应纳税额减征额”中，建议将减免税款和加计抵减放入同一纳税申报表类别，即全部计入“应纳税额减征额”栏或在“应纳税额”栏次之后单列与“应纳税额减征额”栏平行的“增值税加计抵减”栏次。另外与应纳税申报表建议调整一致，基于减征额能否减征的前提是有足够的应纳税额，建议将 “应交税费—应交增值税（减免税款）”，调整为二级科目“应交税费—减免税款”，直接与“应交税费—未交增值税”对应。当有足够税额抵减减免税款时，计入“应交税费—未交增值税”。