新税法下科研机构绩效工资税收筹划对策——以中国热带农业科学院为例

陈峡汀

为了充分调动工作人员积极性、主动性和创造性，热科院建立了以绩效工资、成果转化奖励分配为核心的收入分配激励机制。规范管理与争取政策并举，不断提高职工工资福利待遇。但是如何用好新个人所得税政策红利，合理确定绩效工资的发放方式，掌握个税筹划技术，正确履行纳税义务，增加职工税后收入，不仅是单位人事、财务业务管理面临的重要问题，也是单位决策人员应关注的管理问题。

一、热科院工资结构和计税方式

热科院工作人员工资由基本工资、国家统一规定的津贴补贴、改革性补贴、绩效工资和成果转化奖励四部分组成。

（一）基本工资

基本工资按国家统一规定的标准执行，包括岗位工资和薪级工资，基本工资按月发放，按综合所得计税。

（二）国家统一规定的津贴补贴

国家统一规定的津贴补贴按国家有关政策执行，包括特殊岗位津贴补贴、艰苦边远地区津贴、1993年工改保留补贴、政府特殊津贴等。按月发放的国家统一规定的津贴补贴按综合所得计税，其中政府特殊津贴不征收个人所得税。

（三）改革性补贴

改革性补贴按国家、农业农村部、海南省规定执行，包括住房公积金、住房补贴、物业服务补贴。改革性补贴不征收个人所得税，住房公积金可在税前扣除。

（四）绩效工资

绩效工资分为基础性绩效和奖励性绩效两部分。基础性绩效包括责任激励绩效和岗位激励绩效，其中责任激励绩效主要与所聘岗位等级、职务、岗位职责挂钩；岗位激励绩效用于弥补工作人员取得专业技术职称对应的最低等级专业技术岗位与所聘岗位的岗位工资之间的差额。

奖励性绩效工资包括但不限于科技岗位激励绩效、科研项目奖励绩效、科技成果奖励绩效、科技开发奖励绩效、考核奖励绩效、高层次人才特岗绩效等。按月发放的绩效工资按综合所得有关规定计税，年终补发的绩效工资、专项奖励等按年终一次性奖金项目计税。

（五）科技成果转化奖励收入

科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入综合所得，依法缴纳个人所得税。

（六）绩效工资及其税收筹划设计思路

热科院传统绩效工资分配思路是，个人职务职级和绩效工资分配呈线性关系，即岗级越高，绩效工资收入水平也越高。这种绩效工资设计模式从理论上讲是相对公平合理的，根据职工岗位的贡献价值、工作难度系数等确定绩效工资分配。但是在实际操作中存在着许多问题，例如有些岗位没有可量化或显性的业绩衡量标准，虽然现任的人员能力明显不符合管理要求，但人事部门难以找到数据或证据证明其业绩不达标；再如基础性研究的科研岗位，由于科研成果的产出会受到多种不可抗力因素的影响，专业能力强的科研人员也可能在短期内无法产出理想的科研成果。传统的绩效工资分配模式造成了绩效考核和绩效分配不公允或失真的情况，导致了难以形成真正有效的激励机制。

2018年来，热科院在绩效工资设计上，建立了个人技术等级评定和日常履职评价相结合的双维度考核模式，最大程度地将任职人的个人能力和对能力的发挥与其绩效工资收入关联起来。而个人所得税收筹划也主要是针对于绩效工资的筹划，利用各种税收优惠政策、免税政策等，使职工税后收入最大化。

二、新个人所得税法征税规定对工资收入的影响

（一）新个人所得税法主要变化

变化一：将4类个人综合所得（工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费）合并计算税款劳务。

变化二：提升个人综合所得基本减除费用标准。从2018年10月份开始，起征点由3500元提高到5000元。

变化三：增加赡养老人、住房贷款、子女教育、住房租赁、继续教育、大病医疗支出等6项专项附加扣除，并明确了具体的扣除标准、条件以及范围。

变化四：扩大低税率级距范围，如表一所示：

表一 综合所得税率修正前后对比表

变化五：引入居民纳税人概念并修改了时间标准

变化六：建立个人离境清税制度

变化七：增加个税反避税条款

变化八：增强征管，增加综合所得汇算清缴制度，提出个人纳税人识别码的概念，建立健全多部门协同的信用信息系统。

（二）新税法实施后个人所得税计算

1.综合所得个人所得税计算。新个人所得税法下，个人所得税各类项目计算方法如下表二所示：

2.如何理解累计预扣法。旧个人所得税采用的是以一个月收入为一个核算期间计算缴纳税款，对于科技人员月绩效工资发放变化很大情况，财务人员税收筹划难度很大，同时加大了人事、财务工作人员和科技人员沟通难度大的问题。新个人所得税法改为累计扣除法，累计收入至当前月份计算累计税款再换算为当月税款，统一纳入综合所得纳税管理的绩效工资可以当月一次性发放，大大减少了人事、财务工作人员个税筹划工作量。

3.全年一次性奖金的个人所得税计算。若职工月工资所得≥基本减除费用标准（2018年9月31日前为3500元，2018年10月1日起为5000元），应纳税额=当月取得的全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数

若职工月工资所得<基本减除费用标准，应纳税额=（当月取得的全年一次性奖金-当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

适用税率按全年一次性奖金除以12后的商数，比照表一确定。举例如下：

2018年9月，单位准备给教授A补发2017年度绩效工资150000元，假设2017年，教授A月工资收入为10000元。如果在2018年10月前发，教授年终奖应纳税平均每月所得额为12500元（150000元÷12），参照表一，适用税率25%（旧税率标准），应纳税额=150000×25%-1005=36495元。如果在2018年10月以后发，适用税率20%（新税率标准），应纳税额=150000×20%-1410=28590元，可节税34695-28590=7905元。

表二 个人综合所得税各项项目计算表

三、绩效工资税收筹划管理对策

（一）用好各项收入的免税、优惠税款政策

单位为个人代扣代缴的“五险两金”可在计税前扣除；可免税的津贴补贴还包括政府津贴、独生子女补贴、住房补贴、高温补贴；工作人员到异地挂职、借调发放的挂职补助，列入差旅费津贴管理，不缴纳个人所得税。科技人员依法享受的科技成果转化收入减按50%计入综合所得额等。

（二）利用货币与非货币形式取长补短

1.提供周转性住房。货币性的租房补贴纳入综合所得计税，但如果单位为职工提供免费的周转性住房，避免货币支付方式可以免征个人所得税。

2.利用其它实物福利。给职工直接发放的午餐补助，经单位和后勤服务中心协商，部分补助直接发放到个人饭卡，部分可由后勤服务中心按收取单位管理费用的形式，统一开具增值税发票报账，可免征个人所得税。热科院为科研人员提供的培训、出国交流机会等，以及科研人员开展科研活动，可从项目经费中据实报销，实际也增加了职工收入。值得注意的是，从福利费和工会经费中支付给职工人人有份的补贴补助（例如生日蛋糕卡、洗漱用品等），并入纳税人综合所得计税，只是税务机关没有严格执行。

（三）利用不用个税税目之间的转化

1.综合所得的和年终一次性奖金之间的切换。当综合所得的边际税率，高于年终奖这边的边际税率时，考虑从综合所得切一部分记入年终奖，可以降低税负，当综合所得适用税率和年终奖适用税率一致时，可认定为最佳配置。

2.综合所得的和劳务报酬所得之间的切换。热科院引进的候鸟型高层次人才，这些人工资关系尚保留在原单位，仅依据个人年度完成的目标任务和实际业绩，发放协议绩效工资。这类人员在税收筹划时，财务人员可以考虑将这笔绩效工资转回原工资关系所在单位发放，也可以按劳务报酬所得缴纳个人所得税。举例如下：

B研究员是甲研究所得在编在岗人员，月收入为30000元，也是热科院引进的候鸟型高层次人才，年绩效工资为240000元，假设不考虑社保和专项附加扣除等。以往，为了给B节税，热科院财务人员考虑将240000转入甲单位，并入工资、薪金所得纳税，B当年个人所得税=（30000+240000÷12-60000）×30%-52920=109080元。若将热科院发放的240000元纳入劳务报酬所得纳税，则B当年度个人所得税=（30000×12+240000×80%×12-60000）×30%-52920=94680元。筹划后，B可节税14400元。

（四）分次申报的筹划技巧

按新个人所得税法有关规定：“纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿所酬得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，应该按次计算个人所得税。”由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准。因此，准确划分该类大额一次性收入的纳税计算“次数”，对维护纳税义务人的合法利益至关重要。举例如下：

C研究员为热科院引进的候鸟型高层次人才，热科院按季度、半年或一年的频率定期支付C研究员的劳务报酬6 0000元/年，不考虑其他所得与其他各项专项附加扣除项目。如果年底一次付给C研究员，按一次申报纳税的话，C个人所得税=60000×80%×30%-2000=12400元。如果C以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话，其每月应纳税额＝5000×80%×20%＝800元，全年应纳税额9600元，可节税2800元。

（五）年终一次性发放筹划注意事项

年终一次性奖金在税率和速算扣除数一定，也就是在同一档的应纳税所得额级距内的情况下，是随着奖金总额增加而增加的线性函数，但是应纳税所得额每跳一级相应的税率和速算扣除数会增加，所以在级距的边缘会出现一次性奖金多发1元，个税会增加，到手工资反而会减少的情况。计算逻辑如下：

设一次性奖金总额为X，X=36000时，个税=36000×3%=1080，到手工资=34920。当36000＜X≤144000时，到手工资=X×（1-10%）+210=34920，X=38566.67。在36001～38566.67之间的一次性奖金，到手工资＜34920，即在此区间的一次性奖金会随着发放额的增加，实际到手奖金比实际发放的36000到手奖金少。

同理，144001～160500、300001～318333.33、420001～447500、660001～706538.46、960001～1120000区间的一次性奖金发放的到手奖金比上一级的到手奖金少，这类区间为无效区间。

另外需注意的是，2018年10月之前，如果纳税人已经使用过全年一次性奖金优惠政策，按照规定，今年四季度发放的奖金，不能再适用全年一次性奖金政策，应当并入当月工资薪金，合并计算个人所得税。