我国税收制度现代化的推进路径选择——基于公平维度的比较分析

◆张 津 ◆刘 建 ◆韩鹏飞

内容提要：税收现代化是构建现代国家的重要基础，税收公平是现代优良税制的内在要求。文章从税收权利公平、税收制度公平、税收管理公平和税收使用公平四个维度解析现代税收公平机制的价值取向及实现路径，审视国际现代税制公平化的发展态势，并试图为我国税收制度现代化建设提供有价值的参考。

一、现代税收公平理念的价值取向

何为公平?一般认为公平具有公正、正义、平等多种意蕴，是包容公正精神、合乎正义原则、体现公民权利、维系公众心理平衡的经济行为的道德准则和伦理规范（刘占峰，2001）。

传统的税收公平理论主要关注纳税人之间的负担水平均衡问题。然而随着社会的变迁，学术界已突破传统税收公平的涵义与评价体系，形成了多维阐释：（1）从价值维度考察，税收公平包括形式公平与实质公平；（2）从规范的对象维度考察，税收公平既涉及征税人与纳税人之间、不同纳税人之间的权利义务分配公平，也包括了中央与地方政府、地方不同级次政府之间的税收分配公平；（3）从领域维度考察，税收公平包括税收政治公平、税收经济公平以及税收社会公平；（4）从实现过程的维度考察，税收公平包括起点公平、规则公平、结果公平与补偿公平；（5）从时间维度考察，税收公平包括代内公平与代际公平；（6）从空间维度考察，税收公平包括国内公平与国际公平（秦蕾，2008）。在借鉴现有文献的基础上，我们认为税收现代化框架中的公平机制应该涵盖税收权利公平、税收制度公平、税收管理公平、税收使用公平四个层次。

(一)税收权利公平

关于税收关系中国家与纳税人的地位问题，学术界形成了“不平等”与“平等”两种不同的认识。①传统观点认为，在税收法律关系中，代表国家进行税务管理的税务机构与纳税人的地位是不平等的，但新近一些学者认为在税收法律关系中税务机构与纳税人的地位是平等的。后一种观点请参见刘剑文：《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年版；陈少英：《中国税法问题研究》，北京：中国物价出版社，2000年版。从现代国家治理的基点来考察，征纳双方地位平等的观念更为科学。如果国家在税收征纳过程只享有权力而不承担相应义务，而纳税人只承担纳税义务而不享受相应权利，这不是现代意义上的“税收国家”。征纳双方地位平等是现代税收的根本要求。只有遵循税收权利公平的理念，才能实现税收本质的公平。

税收权利公平理念包括平衡性与制衡性。平衡性要求在税收关系中，国家与公民双方的权力(权利)与义务应该是平等均衡的。应该通过对等的方式设置税收权力与权利，如管理权—参与权、征收权—抗辩权、审批权—申请权、处罚权—救济权等，以实现国家与纳税人的相互制衡和相互激励（王鸿貌，2005）。制衡性要求在税收关系中，应该赋予公民制衡国家征税权的权利。税收权利公平必须通过法治来实现，坚持税收法定原则是实现税收权利公平的根本保障。在现代法治国家，公民参与税收立法的程度对税收权利公平的实现产生重要影响，提高公民参与税收立法的积极性，对政府征税权形成有效制衡，有助于税收权利公平的实现。税收权利公平理念要求坚持税收增长与经济增长相协调的原则以及税负适度原则，以限制政府不顾纳税人的纳税能力而随意征税，形成税收超额负担。可以用宏观税负和税收弹性两个指标来测量税收权利公平实现的程度。

（二）税收制度公平

税收制度公平的理念属于传统税收公平理论的范畴。它要求税收制度的设计应充分贯彻公正与平等原则，国家征税要使各纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各纳税人之间的负担水平保持均衡。税收制度公平包括税收经济公平与税收社会公平。税收经济公平要求课税制度保障各项经济活动公平自由地进行，为所有市场利益主体建立机会平等的经济环境，确保各种类型的市场主体公平竞争，从而促进资源的优化配置。税收社会公平要求利用课税机制对社会收入与财富再分配发挥作用，使社会成员之间的财富占有和收入分配结果处于相对均等状态，以实现社会有序发展的目标。理论上讲，直接税较间接税对收入分配的调节功能更强。因此，税收制度公平理念要求一国的税制结构应科学合理，应充分反映该国经济发展状况对税收公平的客观要求。一般可以用税制结构中直接税与间接税的比重和税前税后基尼系数两个指标测度税收制度的公平程度。

（三）税收管理公平

税收权利公平与税收制度公平作用于起点公平，而税收管理公平将决定过程公平。税收管理公平(即“税收执法公平”)要求税务机关税收执法行为的过程和结果应该遵循和体现公正与平等的原则。它既包括征纳双方在税收征管关系中权利与义务的对等性，也包括税务机关对所有纳税人一视同仁地公平执法。如果没有税收执法的公平，税制即便是公平合理的，也将因无法付诸实施而失去实际意义。

（四）税收使用公平

“取之于民，用之于民”是社会主义税收的目的，因此，用税公平才是结果公平。税收使用公平是税收民主的重要组成部分，它要求纳税人有权对税收的使用进行民主决策、依法监督，确保纳税人所缴纳的税收能被高效合理地使用，最终达到民生税收的目的。

综上所述，税收权利公平与税收制度公平分别从纵向(征纳双方)与横向(纳税者之间)方面决定着税收起点公平，税收管理公平决定着税收过程公平，而税收使用公平最终决定着税收结果公平。因此，税收权利公平、税收制度公平、税收管理公平、税收使用公平体现了现代税收公平机制的一体化价值体系。

二、现代公平税制的国际比较与启示

从国际视角来考察，税收公平的理念源于“税收国家”，发达国家建设公平税制的经验为我们提供了有益的启示。

（一）税收权利公平：宏观税负与税收弹性的比较

在税制运行中，我们用宏观税负与税收弹性两个指标来测度一国税收权利公平的程度。税收收入来自于公民参与社会生产所创造出来的经济成果，因此政府的征税规模应该适度。具体来说，在静态方面，宏观税负应该保持一个合理的水平；在动态方面，税收弹性也应与经济增长相协调。

1.宏观税负

学术界认为可以采用狭义与广义两类指标来衡量一国宏观税负的水平。狭义指标是指一国税收收入占GDP的比重；广义指标是指一国财政收入（包括税收收入与其他财政收入）占GDP的比重。

首先，我们采用狭义指标考察一些国家的宏观税负（见表1）。

表1 2014年部分国家宏观税负的狭义指标统计

由表1可见，从狭义指标来看，2014年13个发达国家税收收入占GDP的平均值为29.80%，13个发展中国家平均为17.37%，我国2014年税收收入占GDP的比重为18.73%，①考虑到数据的可获得性，在狭义指标的计算中，我国的数据采用中国统计年鉴中的税收收入不包含其他各类费用收入，而外国的数据为《世界税制现状与趋势（2016）》一书中不包含社会保障税的税收收入，其范围仍然比我国宽，故因统计口径的差异性，无法直接得出我国低于发达国家平均水平的结论。略高于发展中国家的平均水平。

其次，再采用广义指标来考察部分国家的宏观税负(见表2)。

表2 2014年世界部分国家广义税收收入占GDP的比重

资料来源：《世界税制现状与趋势》课题组：《世界税制现状与趋势（2016）》，北京：中国税务出版社，2017年，第16页、第19页。

由表2可见，发达国家的宏观税负平均为40.59%，发展中国的宏观税负平均为24.65%，而我国为35.58%,①广义指标较狭义指标增加的部分主要是各种费用，比如非税收入（包含专项收入、行政事业性收入、罚没收入和其他收入），根据我国财政部门公布的数据，2018年1—7月，政府性基金收入中，国有土地使用权出让金占比达到85%。如果将各种“费”纳入统计后，中国宏观税负排名将更高。已远远超过发展中国家。

2.税收弹性

税收弹性是描述税收收入相对于国民收入的弹性的指标，即在现行的税法和税率下，税收收入变动的百分比与GDP变动的百分比的比值。当税收弹性过高时，意味着国家的税收收入增长过快，不利于后期的经济增长。为了更好地进行税收弹性的国际比较分析，本文选取了部分OECD国家作为比较对象（见表3、图1）。

表3 2006—2014年16国GDP平均增长率、税收平均增长率、税收平均弹性的统计

图1 ②中国的税收平均增长率中所使用的数据为“广义税收”，即税收收入加上行政事业性收费、专项收入、社保费收入、罚没收入及其他收入。 2006—2016年中国GDP增长率、广义税收增长率 单位：%

通过表3可见，在2006—2014年的16个国家中，税收平均增长率以及GDP平均增长率最高的国家均为中国。中国的税收弹性排列第四位，为1.26，说明税收平均增长率大于GDP的平均增长率。再由图1可见，中国广义税收增长率长期高于GDP增长率。

从宏观税负指标与税收弹性指标的国际比较来考察，我国的宏观税负高于新兴和发展中的经济体，而税收弹性总体处于中等偏上水平。因此，我国应合理地降低宏观税负，规范相关税费，税收增长率也应与经济增长率协调增长。

（二）税收制度公平：税制结构与直接税调节作用的比较

在税制运行中，我们用税制结构中直接税与间接税的比重和税前税后基尼系数两个指标来衡量税收制度的公平程度。

1.税制结构与税收制度公平

根据税收负担是否容易转嫁，可将税收分为直接税与间接税。直接税是指直接对个人所得或企业利润开征的所得税以及财产税。直接税能够有效地调节纳税人的收入及财富分配，更有利于体现税负公平。间接税是指纳税义务人能够用提高价格等方式把税收负担转嫁给他人负担的税种。在间接税能够完全转嫁的假设之下，消费者承担间接税款的多少与消费支出成正向关系。换言之，间接税具有累退性，低收入人群将比高收入人群承担更高的间接税，因而间接税难以体现税负公平和量能纳税的原则。为了进一步比较分析我国税制结构与世界其他国家税制结构的差异，表4、表5整理了部分国家直接税与间接税的占比情况。

表4 2010—2013年部分国家直接税与间接税的平均比重

表5 2011—2016年中国直接税与间接税的比重

从表4、表5可知，美国、英国、日本、德国等发达国家主体税种的收入结构基本稳定，以所得税、财产税为代表的直接税比重较高，平均在64%左右；一些发展中国家的直接税占比也超过了50%。我国的间接税占比较高(60%以上)，过高的间接税比重将影响税制的公平程度。

2.直接税的调节作用与税收制度公平

个人所得税与财产税是直接税中的重要税种，具有调节收入与财富再分配的重要作用。但二者的作用机制又存在区别，个人所得税主要调节当期收入，财产税主要调节财富存量。

（1）个人所得税制与税收制度公平

个人所得税的公平效应主要体现为累进机制，即随着收入的增加，应纳税所得额增加，纳税额也随之增长，起到“削高补低”的作用，能够在一定程度上弥补市场的初次分配所造成的分配扭曲问题。

首先，考察美国与英国如何通过个人所得税制度安排来实现税制公平目标。美国的个人所得税制度具有以下特点：①综合征收。对纳税人的全年收入计征税款，以更好地发挥累进机制的作用；②多类费用扣除。生活费用采用多组扣除制度，体现了对老人、单亲家庭的照顾。此外，还有医疗、教育、贷款支出等专项扣除。③根据纳税人不同的家庭状况和负担，实行多组多级税率。④严格征管。建立了发达的银行系统和信用制度实现对应税所得的严监管，而且还建立了一些特殊的制度(最低税、放弃国籍税等)以提高违法成本，加强执法刚性。英国的个人所得税采用综合制，税率的累进性十分突出，高收入者为纳税的主要群体，低收入者甚至享受补贴，因而个人所得税发挥了良好的社会收入调节作用。

其次，进一步考察英、美、中三国个人所得税对社会收入再分配的调节效果。基尼系数与MT指数是学术界用于度量个人所得税收入再分配效应的重要指标。基尼系数越大，表示不平等程度越高。MT公式表示为：MT=GX-GY（何宗樾和徐滇庆，2014） 。其中，G代表基尼系数；X代表税前收入，Y代表税后收入。若课税后，收入差距相比于税前缩小了，则公式中MT＞0，表示经过调节的社会财富分配更平均了；反之，若MT＜0，说明税后收入分配的不平均性加剧。

表6 相关年度英国、美国、中国个人所得税的再分配效应

由表6可知，在2010—2015年间，英国、美国个人所得税的MT指数均为正，美国的调节比率在17%以上，英国更是超过了20%，说明两国的个人所得税对社会收入分配起到了正向的调节作用，而且调节力度较强。反观我国，2010—2016年的MT指数为负，说明个人所得税加剧了收入分配的不公平，起到了逆向的调节作用。

（2）财产税制与税收制度公平

我国目前仅在上海和重庆两地开展房产税试点，且未开征遗产与赠与税，因而难以有效发挥财产税调节社会财富再分配的作用。而发达国家的财产税体系经过了较长时间的发展，在财产税规模、税种设置、征收管理等方面都相对完善。

第一，财产税占税收收入比重高。

表7 部分发达国家2008—2015年财产税收收入占总税收收入的比重 单位：%

表8 部分国家1975—2015年财产税占地方税收收入比重 单位：%

表9 中国2011—2016年财产税占总税收收入、地方税收收入的比重 单位：亿元

根据表7、8、9可见，从财产税占总税收收入的比重来看，2007—2015年，加拿大、英国、韩国等发达国家均在10%以上；而我国仅为5%左右。再从财产税占地方税收收入的比重来看，2015年英国财产税占地方税收收入的比重高达100%，希腊、以色列、爱尔兰均超过90%，26个OECD国家的非加权平均值为43%；而我国仅为10%左右。

第二，财产税的税种设置齐备。美国的财产税主要包括房地产税和遗产与赠与税。法国的财产税由七个税种组成：登记税、遗产税、赠与税、已开发和尚未开发的土地地产税、个人和公司的财产税、居住税。韩国的财产税主要包括遗产与赠与税、土地综合税、城市规划税、财产税、机动车税。日本财产税主要包括注册执照税、不动产购置税、城市规划税、固定资产税、事业所税及遗产税与赠与税等。根据统计，OECD的35个成员国中有32个开征了房地产税。在新兴经济体（如金砖五国以及阿根廷、印度尼西亚、沙特阿拉伯）中，除中国与南非外，其他国家均开征了房地产税，①《世界税制现状与趋势》课题组，《世界税制现状与趋势（2016）》，北京：中国税务出版社，2017年，第368—369页。并且房地产税已经逐渐成为地方税收收入的主要来源。除房地产税外，许多国家还开征了遗产税与赠与税（见表10），虽然其占税收收入的比重较低，但也发挥了调节社会财富分配的重要作用。

表10 2008—2013年部分国家遗产与赠与税占总税收收入的比重 单位：%

第三，财产税的征管制度健全。一是建立了完备的不动产登记制度。美国建立了严格的评估名册制度。在进行财产登记时，首先要确立好产权的归属问题，需先由评估员核实，再由税务部门登记成册，据此计算税率和税额。二是建立了完备的不动产评估制度。发达国家的资产评估机构具有科学合理的评估体系和标准，其评估结果具有很高的权威性和公正性。例如，新加坡设立了专业性很强的产业估值部门和核税部门，拥有一支专业的财产评估队伍对不动产的价值进行核算和评估。

由世界各国税制结构的发展趋势可见，世界各国都在致力于构建直接税与间接税双主体的税制结构，发达国家当前以直接税为主体，又重视间接税的建设，增值税的增长比较迅速（白彦峰等，2014）；发展中国家当前以间接税为主，非常重视直接税的建设，所得税增长迅速。所以，我国如何提高直接税的比重，进一步完善个人所得税与财产税制度，以更好地发挥其调节社会收入与财富的功能，是推进税收制度建设的重要内容。

（三）税收管理公平：征纳双方地位及反避逃税的比较

税收管理公平一方面要求在税收执法过程中，税务机关要依法行使自身的权力，同时要确保纳税人合法权利的正当行使。另一方面要求税务机关公平执法，加强反避逃税管理。

1.征纳双方在管理中的权利与义务公平

在税收管理过程中，发达国家非常重视保护纳税人的权利。美国在1988年制定了《纳税人权利法案》，并且每年都编制《纳税指南》，明确规定征纳双方的权利、义务，并且根据纳税人的反馈修订《纳税指南》。同时，设立维护纳税人合法权益的机构——申诉办公室，重视维护纳税人的权利。澳大利亚税务机关每年编制《遵从规划》等刊物，提高公民参与税收征管的过程，为税务机关依法征税提供前提条件。德国在立法过程中贯彻“纳税人无罪的推论”，税务人员在执法过程中要保护纳税人的利益，税收执法不能越权与缺位。

在税收管理过程中，健全的税务争议解决机制能为纳税人维权提供制度保障。美国的税务争议解决机制由行政复议、司法审查、协商调解机制以及纳税人援助官机制所组成（熊伟，2006）。在行政复议方面，美国设立了联邦税务局行政复议部，由联邦税务局直接领导，与税务系统的征管部门相互独立，专门处理税收争议案件；在司法审查制度方面，美国有三类法院（税务法院、地区法院和索赔法院）处理税收争议案件。纳税人向税务法院申请诉讼时，不需要事先缴清争议税款；在协商和调解机制方面，当纳税人对税务机关的纳税调整决定不服时，可与税务机关签订要求调解的协议，启动快速调解的程序；在援助官制度方面，纳税人援助官的主要任务是采用调解等非正式手段尽量解决争议，如果调解无效，他们可以给纳税人签发援助令，中止税务机关税收留置、强制执行等税务行政行为的执行。法国的税务争议解决机制包括税务机关诉愿制度、税务行政诉讼制度、调解专员制度（李滨，2006）。在税务机关诉愿制度方面，若纳税人对税务机关的具体行政行为不服，可向税务机关提请书面声明与证明文件。税务机关在接到书面声明和证明文件后，将对课税决定的合法性和合理性进行审查。纳税人在提供相应担保的前提下，可以暂缓上缴税款和罚款；在税务行政诉讼制度方面，法国的法院分行政法院和普通法院，按税种划分了各自审理权限和范围。当纳税人的先行声明被驳回或没有得到答复时，纳税人在税务机关作出具体行政行为的两个月内，可以向法院提交诉讼申请。在调解专员制度方面，设立调节专员，独立于税务机关，如果调节专员认为申诉人的申诉不合理，会提出补救办法以供参考。但如果申诉人的申诉理由是正当的，就会向税务机关提出修改原来税务决定的建议。

2．执法公平——反避逃税举措

各国税务机关对于有损纳税公平的避逃税行为都采取了反避逃税措施。

第一，严厉的税务处罚制度。如德国对偷逃税行为实行严厉的处罚措施,在税务警察的协助下，对公司或与公司负责人均处以罚款。在美国,偷税数额大的纳税人还要承担刑事责任,可判5至10年监禁。

第二，健全的税务审计制度。发达国家一般都会组建经验丰富、技能全面的反避逃税审计团队。美国税务部门组建协查组对资产超亿美元的大公司进行调查,协查组一般包括收入局官员、计算机稽查专家、经济学家、国际业务官员、工程师以及评估人员。为防止审计人员职务舞弊行为,美国税务当局实行了轮岗制度,对小组成员经常进行轮换。荷兰税务部门则配备了熟悉税务、会计、审计等业务的税务审计师来执行税务审计任务。

第三，健全的社会征管机制。美国社会监控网络包括成熟的个人信用制度、健全的银行结算体系、完善的税收司法保障制度和税务监控体系。加拿大建立与银行、保险、业主等单位紧密联系的信息网络,而且规定银行等单位的协税义务,如果银行不予合作,税务部门可以对其进行处罚。

通过对税收管理公平的国际比较分析，可以得出两点启示：第一，要健全保护纳税人合法权利的制度。发达国家通过制定法律、设立纳税人维权机构、建立完备的税务争议解决机制等措施充分保护纳税人的合法权利。目前我国对纳税人权利的保护有待加强，保护纳税人权利的法律体系及税务争议解决机制不完善。需要进一步健全纳税人权利保护制度。第二，应借鉴发达国家的经验，进一步强化我国的反避逃税制度。

（四）税收使用公平：监督权与收益权的比较

税收取之于民，也应当用之于民。只有真正实现税收使用的公平，才能达到税收的结果公平。要实现用税公平，不仅需要财政部门做到科学、合理地使用财政资金，也需要完善纳税人对于税款使用的民主决策与监督制度。

1.决策监督权与用税公平

西方发达国家在保障公民的用税决策监督权方面采取了一系列的措施，具体包括：第一，健全的法律监督机制。美国的《政府绩效与结果法案》要求各部门上交每年度的财政战略计划和政府绩效报告，以作为评判政府绩效的依据和下一年度预算的依据，力图将预算与决策两个过程有效结合，使用数据和新技术更好地回应公众需求和利益。第二，有效的公共预算监督机制。根据一些国家的经验，用税监督权在健全的预算制度中表现为：在预算的编制阶段，纳税人可以参与讨论听证，影响决策；在预算的审议阶段，纳税人可以表达意见和建议；在预算的执行阶段，纳税人可以监视支出项目是否符合计划。为此，预算公开透明成为财政制度的重要一环。如德国财政支出和各项资金强制性对社会公布，不仅限于每年的财政预算要进行公开，政府各部门每个月所发生的财政支出也要向社会公布以接受广大公众的监督。

2.受益权与用税公平

税收与民生息息相关，税收的持续稳定增长能够有效地保障和改善民生问题；同时，税收的最终目的是为民生服务，民生是税收的出发点和落脚点。从税收的源头来看，税收来自于公众，税收理应更多地用于民生领域——使社会公众受益，才能实现税收使用的公平。

表11 部分国家民生支出占财政总支出比重情况 单位：%

表12 中国2013—2016年民生支出占财政总支出情况 单位：%

由表11、12可见，英国、澳大利亚、德国的民生支出占财政总支出的比重均超过50%，英国甚至超过了70%。南非的比重也超过了47%，比我国高出10多个百分点。再从民生支出的结构来考察，英、德、澳三国的民生支出中占比最大的是社会保障及就业，均超过35%，而我国仅为10%左右。相较而言，我国的教育支出、住房支出占比要略高于英、德、澳。

通过上述比较分析，可以得出两点启示：第一，要加强公民对税款使用的决策监督权。第二，适当提高民生支出的比重。我国目前财政支出中生产性支出相对较多、消费性支出相对较低、这固然与我国独特国情及政府职能定位有关，但这造成民生支出占比较低亦是客观事实。进一步提高民生支出的比重无疑是我国财政预算政策的一个方向。

三、推进我国现代公平税制建设的路径

推进我国实现公平税收制度是一项长期性、复杂性、系统性的工程。基于税收公平的理念，我们初步提出了推进我国现代公平税收机制建设的路径。

图2 推进公平税收制度的路径

（一）实现税收的权利公平

要确保税收与GDP协调增长，同时降低非税收入负担。当前社保基金收费、土地出让金等非税收入拉高了宏观税费水平。为此，政府必须健全非税收入的法律体系，既要完善上位法——修订预算法及其实施细则，又要建立专门的法规进行规范管理。并且应对非税收入进行全面的整顿清理，建立以税务部门为主体的征收体系，把非税收入控制在合理的额度之内。

（二）确保税收的制度公平

一是适当提高直接税的比重。从公平的角度来看，直接税相比间接税更有优势。为此，应通过降低税率、增加抵扣等措施降低增值税等间接税的比重，同时通过健全财产税体系等措施提高直接税的比重，进而调整直接税与间接税的比重。二是完善个人所得税制度。首先，由分类征收向综合与分类相结合转变。先将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类易于征管的所得纳入综合征收的范围并适用统一的超额累进税率，再逐步将更多应税所得项目纳入综合征收范围，增强个人所得税的公平性。其次，完善费用扣除制度。适当扩大费用扣除范围，推行家庭纳税单位申报制，而且扣除项目应当根据物价水平进行动态调整。最后，提高征管水平。建立完备的收入监控系统，增强税收执法的刚性，提高违法成本。三是健全财产税制度。健全我国财产税的法律法规体系，使得财产税的征管工作有法可依。完善我国的财产税体系，即推动房地产税的开征，适时开征遗产税与赠与税，以适当提高财产税的比重，充分发挥其调节收入分配的作用。

（三）强化税收的管理公平

一是完善税务争议解决机制。包括：建立税务仲裁制度。仲裁机构的工作人员应由独立的中介机构的注册会计师、税务师等组成，并且税务仲裁不应受到行政机关的干预，充分保障其独立性、专业性、公正性。完善税务听证程序。设立专门的税务听证部门，听证主持人可由上级税务机关委派，但应接受法院监督，以保证其独立性。完善行政复议制度。设立独立的部门进行税务行政复议（而非由上级税务机关负责），仅对部分案件设立纳税前置程序，保证复议结果的客观性。同时，完善税务听证、行政复议、行政诉讼等法律文件，补充税务仲裁的相关规定。二是加强反避逃税管理。完善税务审计制度，通过法律的形式强制规定银行、保险、雇主等履行协税义务，保证税务部门能及时获取涉税信息，建立完善的税务监控体系。

（四）实现税收的使用公平

一是健全公民监督税收使用的制度。完善法律体系。在《宪法》中明确公民的监督权（包括对税收使用、征管等方面的监督权），在《税收征管法》中明确纳税人对税款使用的知情权、监督权、决策权等，同时还要制定专门的税收法律文件确保公民的用税监督权。同时，完善预算对税收使用的监督功能。在预算编制阶段，上级财政部门、同级人大代表要对财政部门编制的预算进行监督。在预算审议阶段，适当延长预算审批的时间，对于关系国计民生的支出单独列示，由相关代表进行集中论证、重点审批。在预算执行阶段，不断提升预算信息执行的透明度，公开预算执行情况，增强纳税人对于预算执行情况的监督。二是调整财政支出的结构，增加民生支出的比重。进一步增大社会保障支出、教育支出、公共医疗支出、保障性住房支出的财政支出比重，提高人民的幸福指数与生活水平。