减税降费背景下完善我国增值税制度的三大着力点*

◆冯秀娟 ◆贾宜正

内容提要：降低增值税税负是我国供给侧结构性改革的重要环节，在全面推进增值税减税的进程中，除了降率扩抵、税额减免等措施之外，完善增值税制度设计能够更有效地发挥减税效应。我国增值税制度目前还存在一些问题，如税率复杂、抵扣链条不完整、服务和无形资产跨境贸易制度建设滞后等。文章提出了进一步完善我国增值税制度的三大着力点：简并税率、完善抵扣链条、加强服务和无形资产跨境贸易制度建设。

减税降费是深化供给侧结构性改革的重要举措，增值税改革在结构性减税中发挥着重要的作用。2019年增值税改革力度空前，1月1日起扩大小规模纳税人增值税减免税的范围，降低小规模纳税人的增值税税负；4月1日起，通过降低税率、扩大抵扣范围、实行加计抵减、增量留抵退税等改革措施降低增值税一般纳税人的增值税税负，使增值税的减税普惠到全体增值税纳税人，减税降负规模近2万亿元。①新浪财经，http://finance.sina.com.cn/roll/2019-04-01/doc-ihtxyzsm2140570.shtml。

在大规模降低企业增值税税负的背景下，必须看到我国增值税制度运行中仍存在着税率复杂、抵扣链条不完整、与服务无形资产跨境贸易相关的制度建设滞后等问题，影响了征税效率，导致了重复征税与非故意不征税并存，削弱了增值税的中性优势。进一步完善我国增值税制度，需要从简并税率、完善抵扣链条、完善服务和无形资产贸易相关的增值税制度等三大着力点着手。

一、当前我国增值税制度建设中亟需解决的问题

增值税是以商品和劳务在流转过程中实现的增值额为计税依据而征收的一种商品税。在税收实践中，通常采用“扣税法”进行税款计算，以各环节销售商品或劳务取得的收入乘以税率计算出销项税额，减去准予扣除的进项税额，计算出各环节应纳的增值税额。增值税仅对各环节增值额征税，能够减轻重复征税，使税收收入不受征税环节变化的影响，能够保证财政收入稳定，是能够较好地实现税收中性优势。

2012年6月，经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）颁布了《OECD国际增值税/商品税指南》（以下简称“指南”），指南中提出，中性增值税制度应具备如下特点：增值税应当税基广泛，覆盖全部商品和劳务；税率尽可能统一，不扭曲生产者的选择；税负由最终消费者承担，中间环节生产者按环节缴纳税款；在国际贸易中应遵循消费地原则征收增值税。①冯秀娟：《中国增值税制度深化改革研究》，北京：中国税务出版社，2015年版。目前，我国增值税的征收范围已涵盖了全部商品和劳务，税基广泛；税率由“营改增”初期的5档税率（17%，13%，11%，6%，0），降低且合并为4档（13%，9%，6%，0），与现代增值税制度的要求相比，还需要通过深化改革进行完善，主要有如下四点：

（一）增值税税率复杂，增加了税收征纳成本

2019年增值税降率扩抵改革后，一般纳税人适用的税率为4个档级，复杂的税率会带来较高的征纳成本。随着市场经济发展，社会分工不断深化，纳税人在从事生产经营活动时，经营范围可能会涉及适用不同税率的商品和劳务，当发生混合销售和兼营行为时较难确定适用税率。增值税一般纳税人的纳税申报表也较为复杂，包含1张主表5张附表，需要纳税人耗费较多的时间和精力来完成申报工作，纳税遵从成本高。另外，在多重税率下，纳税人会有较强的逃税动机，减少适用高税率项目的销售额，增加低税率项目的销售额，征管部门为需要取得大量的信息来审核纳税人纳税申报的准确性，加大了征收管理的难度，征收成本显著增加。②冯秀娟：《中国增值税制度深化改革研究》，北京：中国税务出版社，2015年版。

（二）简易计税比重高，削减了增值税的“中性”优势

在我国增值税制度中，“扣税法”与简易计税方法并存。“扣税法”能够实现对每一环节增值额征税，能够较好地体现增值税“中性”优势；简易计税方法，适用于小规模纳税人和一般纳税人的部分应税项目，在计算应纳税额时，用销售额乘以征收率，不扣除以前环节已纳税额，无法避免重复征税的问题。目前我国简易计税的比重高，有以下两个方面：

一是小规模纳税人比重高。“营改增”之前的一般纳税人与小规模纳税人各自占比，无法查到公开的统计数据，据国家税务总局关于“营改增”的相关统计，截至2015年底，全国“营改增”试点纳税人共计592万户，其中一般纳税人113万户，小规模纳税人479万户，③国家税务总局网站，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2039452/content.html。2018年小规模纳税人占比约为81%。小规模纳税人标准设定为年累计销售额不超过500万元后，允许原一般纳税人转登记为小规模纳税人，虽然没有公开统计数据，但该政策会使小规模纳税人的比重进一步提高。

二是一般纳税人涉及大量的简易计税项目。具体包括建筑服务中的清包工、甲供工程等项目，出售2016年4月30日前取得的不动产，劳务派遣服务，转让2016年4月30日前取得的土地使用权，人力资源外包服务等共计33项。这些简易计税项目，适用的征收率有3%、5%、1.5%、3%减按2%等多种计税方法，税制比较复杂，削弱了增值税“中性”优势。

（三）赋予增值税过多宏观调控功能，影响了税基的宽广性

按照最优商品税理论，商品税应更多体现效率原则，对所有商品和劳务普遍征收商品税，从事相同经营活动的纳税人面临相同的税收，税制尽量简单明确，易于遵守和执行。④冯秀娟：《中国增值税制度深化改革研究》，北京：中国税务出版社，2015年版。

我国目前增值税制度中，免税项目种类繁多，据统计，现行增值税制度共有免税项目120个，⑤王建平：《确定增值税税基的基本思路：宽广、完整与准确》，《税务研究》，2018年第8期。大致分为：改善民生类免税项目，如对蔬菜免征流通环节增值税；国家产业政策鼓励发展类免税项目，如对教育、医疗服务，提供技术咨询服务等免征增值税；对特殊就业群体的免税项目，如对员工制家政服务员提供家政服务取得的收入等免征增值税；鼓励区域发展类免税项目，如对新疆国际大巴扎项目取得收入等免征增值税。

从免税项目的类别不难看出，增值税被赋予了促进产业结构调整、解决特殊群体就业等过多的宏观调控功能，却削弱了增值税有效筹集财政收入的独特优势，导致行业间、地区间税负不公平，影响纳税人生产经营决策。

（四）与无形资产和服务跨境贸易相关的增值税制度不健全，导致重复征税与非故意不征税并存

“营改增”将无形资产和服务纳入了增值税的征收范围，关于无形资产和服务跨境贸易的增值税征收管理，仅在《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文中，对跨境提供的服务和无形资产适用增值税零税率和免税做出规定。由于无形资产和服务具有贸易标的无形性、交易隐蔽性、生产过程与消费过程不可分离等特点，现行增值税制度中关于无形资产和服务的相关规定较为笼统，按照“中性”增值税的要求，跨境交易应按照采用消费地原则征税，按交易对象分为B2C和B2B交易，交易实体分为单一位置实体（Single Location Entity，简称“SLE”）和多重位置实体（Multiple Location Entity，简称“MLE”），SLE的典型特点是客户位于单一税收管辖区，MLE典型的特点是客户位于多个税收管辖区。不同交易对象和交易实体，在确定消费者所在地时有很大区别，我国在增值税制度中均未做出明确的规定。

增值税制度不健全，导致了重复征税和非故意不征税并存的局面。一方面，大量的简易计税存在导致重复征税问题，出口退税制度中征税率与退税率差异，免、退税和免、抵、退税方法都要求准确计算进项税额，当无法取得符合条件的进项税额时，出口退税难以实现彻底退税，存在着重复征税；另一方面，增值税制度对消费地的判定没有明晰，在全球资金支付中心、框架协议、不同支付流的全球选择性协议等复杂交易背景下，应当按照消费地原则征税的无形资产和劳务，因缺乏征税依据而没有征税，导致发生非故意不征税的情况。

二、完善我国增值税制度的三大着力点

（一）进一步简并税率，逐步实现统一税率

从税收原理看，增值税作为商品税，在税收体系中应当更好发挥效率优势。税制的设计尽可能简单，不扭曲生产者的经营选择，便于纳税遵从和税务管理。实行统一税率，意味着从税收上消除待遇差别，纳税人不因税率差别而影响生产经营决策，每一生产环节的增值税额，就是生产者销售商品、提供劳务发生的销项税额扣除购入商品、接受劳务时发生的进项税额，保证税额占增值额的一定比例。

2011年全球166个开征增值税的国家，实行单一税率(不包括零税率，下同)和实行多档税率的国家和地区各占一半，都是83个，其中实行2档税率的38个，3档税率的34个，4档以上税率的只有11个。①龚辉文：《2011年全球增值税税率特点》，《中国税务报》，2012年5月24日。从地域分布看，实行统一税率的国家主要集中在亚洲、非洲和大洋洲，税率普遍较低，如日本为8%，韩国为10%，澳大利亚为10%，新加坡为7%等。我国目前增值税税率为3档（不含零税率），在完善增值税制度过程中，应当进一步简并税率，逐步实现统一税率。

我国税率标准的选择可以参照国际经验，目前公开的资料中，OECD国家的资料较为完整，关于税率最新资料的年份为2018年，但增值税在税收收入比重较完整的资料为2016年，表1列示OECD国家增值税税率及其在税收收入中的比重。

资料来源：https://stats.oecd.org；http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/tax-database。

从表1看出，2018年OECD成员国增值税标准税率平均值为19.3%，①陈 琍，王婷婷：《2018年世界增值税改革评述》，《税务研究》，2019年第4期。实行两档税率（不含零税率）有的英国等7个国家，实行统一税率的有澳大利亚等6个国家，从增值税在税收收入占比看，OECD国家平均占比为20.5%，非洲和拉美及加勒比地区占比也低于30%。根据我国统计局公布数据，2016年我国增值税、营业税合计收入占税收总收入的比重约39%，因OECD国家税收收入中包含社保收入，如果将我国2016年社保收入纳入计算基数，该比重为29%，降低增值税税负也是我国供给侧改革的重点，我国增值税标准税率已降至13%，低于OECD国家的平均值，但亚太经合组织18个开征增值税的国家和地区实行统一税率的有17个，平均标准税率为11.5%，①冯秀娟：《中国增值税制度深化改革研究》，北京：中国税务出版社，2015年版。我国简并税率可以考虑将9%税率并入6%，形成13%和6%两档税率，逐步实现统一税率。

（二）完善抵扣链条，扩大“扣税法”的适用范围

目前我国增值税制度中，存在的简易征收、免税项目、以及增值税普通发票不能作为扣税凭证等规定，都导致增值税抵扣链条中断，在一定程度上削弱了增值税的“中性”优势。完善抵扣链条，扩大“扣税法”适用范围，应当从降低简易征收比重、精简税收优惠项目、统一扣税凭证等三个方面进行。

1.最大限度降低简易征收的比重

首先，按照国际惯例，规定年应税销售额达到起征点以上纳税人均采用“扣税法”计算缴纳增值税。在开征增值税的国家中，通常规定增值税起征点，起征点以上的，均需注册成为增值税纳税人。以OECD国家为例，34个开征增值税的国家除智利、墨西哥、西班牙、土耳其外，其他国家都规定了增值税的起征点，2018年OECD网站关于起征点的数字最新，而2016年增值税收入的数字最新最全面，本文为了分析起征点与增值税收入的关系，保持数字口径的一致性，统一以2016年增值税收入的统计数字进行分析，详见表2：OECD国家起征点与增值税收入关系表，并得出相关结论。

表2 OECD国家起征点与增值税收入关系

数据来源：https://stats.oecd.org。

目前，我国增值税起征点对个人和法人的规定不同，个人为月应税销售额≤20,000元，每次（日）销售额≤500元，小规模纳税人月应税销售额≤10万元，或季度销售额≤30万元，免征增值税。按照国家统计局公布的数据，我国2016年增值税与营业税收入合计为52,213.96亿元，2016年人民币对美元汇率为6.75，约折合7735.4亿美元，为按照OECD国家的平均水平，增值税收入是起征点的102.62倍计算，起征点约为75万元，按照韩国和日本的标准估算，起征点约为36万元。

其次，采用反向收费机制方法，解决因难以取得上一环节发票，而导致的进项税额无法抵扣的情形。目前我国增值税制度中规定的允许一般纳税人采用简易计税的项目，大部分是难以取得上一环节的进项税额，如建筑业的清包工、甲供工程服务，转让不动产老项目等，采用反向收费机制可以较好地解决这一问题。英国、芬兰、奥地利等国将反向收费机制应用于Business-to-Business（以下简称“B2B”）总包和分包业务，美国学者Zee（2004）①Zee.A New Approach to Taxing Financial Intermediation Services Under a Value-Added Tax, 2004,http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2004/wp04119.pdf。提出应用反向收费机制应用于金融中介服务。

反向收费机制假定接受货物或服务方（以下简称“买方”）有义务向提供货物或服务（以下简称“卖方”）的人支付增值税，买方向卖方支付不含增值税的价格，卖方开出增值税发票，注明“增值税由买方计算”，买方在向下一环节提供货物或服务时，需要计算两笔销项税额：本环节销售应计算的销项税额和反向收取的上一环节买方应计算的销项税额，对反向收取的增值税，可以直接申报抵扣进项税额。反向收费法可以较好地解决建筑业分包商、金融业借款人分散等税收征管难题。

2.精简增值税免税项目

对于增值税的免税项目，企业既不用缴纳本环节的增值税，也不能抵扣进项税额。免税政策影响税基的宽广性，在效率和公平上存在一定局限性，影响了增值税中性。但各国也都从各自国情和征管条件出发制定免税项目，包括对具有社会正效应的商品和服务免税，如教育、医疗等；对征管难度大的商品和服务免税，以降低征管成本，如金融、保险业等；还有其他免税项目，如文化、公共交通、垃圾和环保材料等。

3.扩大进项扣除范围，借助区块链信息技术核验进项扣除信息

中性增值税下，增值税款由生产者按照本环节的增值额缴纳，税负随着流转环节由最终消费者承担，在“扣税法”下，生产者应当将以前环节承担的增值税款全部抵扣，才能真正实现不重复征税。目前我国在增值税进项税额的抵扣方面，主要依据扣税凭证，包括增值税专用发票和其他扣税凭证（海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等）。从2019年4月1日起，对生产、生活服务业适用加计抵减的政策。在企业生产经营过程中，当无法取得允许抵扣的凭证时，如取得普通发票，或无法取得发票时，无法抵扣以前环节已承担的增值税。

随着互联网信息技术的发展，金税工程三期及“互联网+税务”行动计划的深入推进，大数据技术的应用极大提升了征管效率，特别是区块链技术兴起，具有交易数据可追溯且不可篡改、数据真实透明等优势，将区块链技术引入电子发票管理系统、涉税交易系统和增值税清算系统，只有真实的交易可以进入区块，与智能合约结合实现电子发票自动开具、税款自动计算和清算，未来的抵扣范围应当扩大到企业为实现本环节商品和服务的增值而承担的以前环节增值税额均可以扣除。

（三）按照消费地原则完善关于服务及无形资产跨境贸易的增值税制度

2017年OECD颁布的《国际增值税/货物劳务税指南》中指出，提出跨境提供的服务及无形资产时，不论是对包含最终消费的Business-to-Customer（以下简称“B2C”）交易，还是对不包含最终消费的B2B交易，均应坚持消费地征税原则。消费地原则应当确保国际税收中性，规定尽量清晰明确，使企业和税务管理的遵从和管理成本最小化，最大程度避免逃税和避税。在B2B跨境服务或无形资产交易中，消费者所在地拥有征税权。消费者所在地参照商业合同或协议来确定协议里通常包括服务或无形资产提供各方，以及各方的权利和义务，判断交易的实质以及鉴别交易提供方、消费者。判断依据主要包括订单、发票、资金流等，协议也未必都是纸质形式，邮件、线上订单、各种形式的支付方式等，都可以作为交易的判定依据。

对于SLE情形下的B2B交易，以接受劳务方所在地为征税地。具体分为以下几种情况：

1.一国企业直接向另一国企业提供服务，以接受服务的企业所在国为征税地。

2.从经济利益角度跨国公司通常会在一个地区集中某些采购活动，建立一个大的协议而不是多个低价值的协议，称为全球协议。在全球协议下，采购中心向全球关联企业提供服务，关联企业与采购中心签订业务协议。如果关联企业是这些协议下的客户，则由各关联企业所属国征税；如果采用反向收费机制，这些企业按照所属国的增值税税率缴纳增值税。

3.跨国公司为了降低成本，指定一家关联企业为资金支付中心，按照相关协议支付取得的无形资产或服务的价款，服务或无形资产的供应商按照协议向跨国公司及其子公司提供服务或无形资产，但由资金支付中心付款。在资金流与服务流不一致的情形下，由协议中的客户按照所属国增值税税率缴纳增值税。在反向收费机制下，客户按照国家增值税税制度的设计承担纳税义务，当客户接受外国供应商提供的服务或无形资产时，承担计算销项税的义务，税率遵从客户所属管辖区规定的税率，并有权利按照所属管辖权的规则抵扣进项税。

对于MLE情形下的B2B交易，当客户在多个税收管辖区有公司，征税权属于使用服务或无形资产的公司所在地。

这里的“使用”就是企业出于生产经营需要而使用，不论是为了连续生产的中间使用，还是出于生产经营的一般使用。税收管辖区采取一系列方法识别使用服务和无形资产的客户终端，以及该公司所处的位置。通常使用以下方法：

1.直接使用法，强调直接使用服务或无形资产的公司所在地拥有征税权。该方法适用于在商业协议中明确规定了具体使用无形资产和服务的公司，在提供服务或无形资产时，供应商和客户都有必要的信息来获得恰当的税收待遇，商业协议可以为税务部门提供恰当的线索。但是该方法不适用以下情形：一是供应商不知晓，或者签订商业协议时无法确定，不确定使用服务或无形资产的客户端；二是服务或无形资产被客户位于不同税收管辖区的多家公司使用。

2.直接交付法，强调服务或无形资产直接交付的公司所在地拥有征税权。采用该方法，征税权直接分配给服务或无形资产交付的公司所属管辖区。在用“身体提供”服务，如餐饮或现场培训等服务，该方法在确定服务或无形资产交付地时很有效。供应商和客户在提供服务时就很明确知道直接交付地，在商业协议中体现出来，供应商和客户因而可以获得恰当的税收待遇，服务提供时间及商业协议为税务部门提供了相关信息。

3.再分配法，该方法适用于外部供应商向MLE提供服务或无形资产。由MLE中的一家公司全部使用，或位于不同税收管辖区的其他公司部分使用，根据内部再分配协议在使用方之间进行分摊。跨国公司通常为了实现经济规模效应，集中安排范围较广的服务，比如管理、技术、金融、商业服务等，这些服务的成本首先由接受服务或无形资产的公司承担，随后在使用服务或无形资产的公司间进行分配。这些公司在内部再分配协议的基础上，根据所得税、会计记录和其他管理资料，来确定他们各自使用服务或无形资产的份额应负担的份额。

再分配方法有效解决了MLE提供服务或无形资产的征税地，特别是多重使用的方案。在该方法下，供应商依据与MLE签订的商业协议，由接受服务或无形资产客户所在地征收增值税，MLE与其他公司在内部成本分摊的基础上，再在公司内部进行增值税税收负担分配。内部成本分摊协议建立在已有的商业过程和信息基础上，这些信息从已有会计记录、税收或其他管理活动中获得，因此不会带来额外遵从负担。

三、结语

增值税减税改革是优化税制结构、推动供给侧改革的重要举措。全面降低增值税税负，最终将有利于降低商品和服务的价格，拉动内需，促进经济高质量增长。在实施降率、扩抵等政策的同时，需要进一步完善增值税制度，以便更好地发挥减税效应。主要从以下三个方面入手：一是简并税率，形成13%、6%两档税率，以降低遵从成本，提高征收效率；二是通过降低简易计税比重，精简免税项目，扩大进项税额扣除范围等措施来完善抵扣链条，更好的实现增值税中性；三是在跨境服务与无形资产交易中遵循消费地原则征税，加强国际税收协调，有效避免重复征税和非故意不征税。