基于DSD原则的我国税务争议解决机制研究

◆柯 勰

内容提要：在税收法治化的大背景下，随着税务争议日益增加，如何构建公平正义的税务争议解决机制是一个值得探索的重要课题。在DSD原则的基础之上，文章尝试结合税务争议解决机制特点，提出六项税务争议解决机制评价原则，进而对我国现行税务争议解决机制进行检视，发现其现存问题。文章的政策涵义在于推动税务和解的法治化，提高税务争议解决机构的专业性和独立性，以及多元化税务争议解决方式。

一、问题提出：税务争议需要什么样的解决机制

依法治国是我国的基本方略，而税收法治化是其中的重要组成部分，税收不仅关乎广大纳税人的利益，也对国家财政和经济稳定产生重要影响。随着我国社会主义市场经济不断发展，纳税人权利意识日益增强，税务争议也日趋多元化，如何运用合法、高效的方式解决征税机关和纳税主体之间日益增多的税务争议，构建和谐征纳关系，遂成为社会关注的新焦点。现代行政是民主行政、参与行政、服务行政而非命令行政，和谐的征纳关系并不意味着没有矛盾和争议，而是指当行政争议产生时，纳税人能够通过相关法律规制合法合理地表达自身的利益诉求，继而使争议得到动态解决。税务争议解决机制的建立不但需以法律规制为前提和基础，同时还需要建立以原则为导向性的价值理念，为税务争议解决机制的建立提供方向性的指引，保障征纳双方之间能够科学、合理、有效地解决税收争议。

二、理论铺陈：争议解决机制设计（DSD）原则

（一）理论框架

争议解决机制设计（Dispute System Design，以下简称“DSD”）是指为了解决纠纷而制定一套完善的争议解决的程序和制度。DSD理论的起源可以追溯到1988年尤里、布雷特和戈德堡（Ury,Brett, Goldberg）发表的《解决争端——降低冲突成本的制度设计》一文,文中所提到的DSD模型对税务争议解决机制的设计有着开创性意义。作者指出，当人们的利益目标不同时，争议必然会发生，通过制度化途径事前（争议发生或争议升级前）解决争议可以提高争议处理的效率性和满意度。DSD旨在降低争议解决成本、实现双方利益的最大化。争议解决的成本通常可以用四个标准来衡量：交易成本、当事人对结果的满意度、对双方关系的长期影响、争议复发的可能性。①William L Ury, Jeanne M Brett and Stephen B Goldberg, Getting Disputes Resolved: Designing Systems to Cut the Costs of Conflict， Program on Negotiation at Harvard Law School, 1993.

DSD基于三个相互联系的理论命题。第一，争议解决方式可划分为三种：利益导向型、权利导向型和权力导向型。利益导向型是从双方的根本利益出发，争议解决办法要尽可能满足双方利益；权利导向型侧重依靠独立客观的标准来判断是非；权力导向型是一方使用自身的权力强迫对方接受争议解决的结果。第二，从成本来看，利益导向型、权利导向型以及权力导向型解决方式的成本是逐级上升的。第三，通过建立“利益导向型”争议解决机制，可以有效降低争议成本。DSD的目标在于降低争议解决的经济成本和时间成本，提高争议主体的满意度，维持双方的和谐关系，因此DSD原则的价值取向可以为完善税务争议解决机制提供方向性指导，最终有利于科学、合理、高效地解决税务机关与纳税人之间存在的税收争议问题。

尤里、布雷特和戈德堡所提出的争议解决机制设计原理具体包含以下六大原则：

1.争议解决方式要兼顾各方利益。

2.建立“循环机制”，鼓励争议双方回到谈判中。

3.多种解决方式并存，相互补充。

4.通过提前通知、提供咨询、及时反馈等方式避免不必要的冲突。

5.采取的争议解决程序按照成本由低到高进行排序。

6.建立争议解决机制的配套措施。

（二）税务争议解决机制评价原则

由于税法的复杂性、税收执法的偏差性、课税事实认定的困难性、自由裁量权的普遍存在等原因，税务争议是不可避免的。虽然税法具有法定性和强制性，但在强调自由平等、加强纳税人权利保护的大背景下，柔性执法是一种趋势，税务机关也在税务实践中探索如何改进税务争议解决机制，以提高税务行政效率、降低成本、化解征纳矛盾。税务争议解决机制与DSD目标的一致性为DSD在税务争议解决机制中的运用提供了可行性。

税务争议属于行政争议，在解决行政性争议时要考虑主体因素、公权力因素、公共利益等多重因素，与普通的民事争议有所区别。因此，本文基于Ury、Brett、Goldberg（1993）提出的争议解决机制设计模型的六大原则，并结合Bentley（2007）①Bentley D., Taxpayers' Rights: Theory, Origin and Implementation, Kluwer Law International, 2007.对该模型的补充发展以及我国税务争议解决机制的特点，提出更具体化和更具针对性的6大原则（如表1所示），对我国现行税务争议解决机制进行评估，并提出改进建议。

表1 本文提出的税务争议解决机制评价原则

三、规范梳理：我国现阶段的税务争议解决机制

（一）税务行政处罚听证

税务行政处罚听证是指税务机关对公民作出2000元（含）以上、对法人10,000元（含）以上罚款的行政处罚前，应当向当事人送达税务事项通知书，当事人有异议的，可在3日内以书面形式申请听证。听证会是由税务机关非本案调查人员主持，由当事人、第三人及其委托代理人和税务机关调查人员对案件事实和证据进行陈述、质证和辩论的过程。自1996年国家税务总局正式确立了税务行政处罚制度以来，税务行政处罚听证程序己经成为征纳双方沟通意见、解决税务争议的重要手段。

（二）税务行政复议

税务行政复议是指当事人不服税务机关作出的具体行政行为，在得知税务机关作出具体行政行为之日起60日内，依法向上一级税务机关(复议机关)提出申请，上级税务机关对原税务机关具体行政行为审理并作出判决的活动。包括税务机关作出的征税行为、税收保全措施、税收强制执行措施、税务行政处罚行为等具体行政行为。因征纳税问题引起的争议必须复议前置，因处罚、税收保全、强制执行引起的争议，可以直接提起诉讼。

（三）税务行政诉讼

税务行政诉讼是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的具体税务行政行为违法或者不当，侵犯了其合法权益，在接到通知之日起15日内，依法向人民法院提起行政诉讼，由人民法院对具体税务行政行为的合法性进行审查并作出裁决的司法活动。除审查税务机关是否滥用权力、税务行政处罚是否显失公正外，人民法院只对具体税务行为是否合法予以审查，并不审查具体税务行为的适当性。

（四）替代性解决方式

在税收稽征阶段，税务约谈制度已经广泛推行。税务机关在对纳税人的收入、纳税信息以及纳税申报资料进行综合评估和分析的基础上，发现相关税收疑点或税收问题后对纳税人进行约谈，并通过协调和沟通的方式，使纳税人能够及时发现纳税错误并予以纠正。

在税务行政复议阶段，法律明确规定对税务机关存在合理性问题的具体行政行为，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解，行政复议机关也可以调解。

在税务行政诉讼阶段，行政诉讼向来有不适用调解的原则，但是根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号），自2018年2月8日起，行政赔偿、补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件（如税务行政处罚案件）可以调解。法院认为法律关系明确、事实清楚，在征得当事人双方同意后，可以进行调解。

税务约谈、调解以及和解等替代性解决方式的运用，对构建多元化的税务争议处理机制具有深远的意义。不仅减少了税务机关的征税成本，减少了税收征管过程中行政诉讼案件的发生，同时也有利于构建社会诚信体系，有效促进征纳双方的和谐。

四、现实反思：基于DSD原则的我国税务争议解决机制检视

DSD原则下的争议解决机制具有多元性、及时性、公正性、简便性、低廉性、和谐性等特点，我国现行的税务争议解决机制是否具备了这些优点呢？以下将通过上文所提及的原则对我国现行税务争议解决机制进行分析。

原则一：制度的设计要包含利益相关者

我国税收征管法的制定和修改需经历提出、审议、表决、公布四个阶段。在草案提出前广泛向行业协会、专家、税务从业人员和广大公众征求意见，结合多方征询意见拟出草案，通过立法听证会审议确定草案内容，凡年满18周岁有工资薪金收入的公民即可申请参加听证，草案审议后提请全国人大常委会进行表决。从制度设计的程序上看，坚持了以人为本、保障人权的理念，充分考虑了社会各界的意见和建议。在对税务争议解决机制改进的过程中，通过试点和试运行的形式摸索改革的经验，在试点工作中不断接受社会各界的意见和反馈，改进工作。

原则二：税务争议解决机制多元化，各种争议解决方式功能互济、有机衔接

在税务检查前，税务机关若发现涉税疑点，首先是和纳税人进行税务约谈，尽量使可能发生的争议化解在早期阶段。税务争议发生后，纳税人可向作出处分的税务机关申请进行听证，听证后仍不服税务机关决定的，可以向其上级机关申请复议，对复议结果不服的，可以向人民法院提起税务行政诉讼。在此过程中，双方可以在有限的范围内进行和解。

从形式上来看，我国税务争议解决方式是多样化的，但在制度的设计和各种方式的有机衔接上存在缺陷。目前税务行政复议和税务行政诉讼的适用范围仍相对较小且行政成本偏高，在实践中没有发挥出很好的作用。据最高人民法院统计，近年来我国税收行政诉讼和复议案件占行政案件总量的比例不足1%，①数据来源：国务院法制办公室。2001—2014年度全国行政复议、行政应诉案件统计数据表格，http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml。同时我国税务机关信访案件数额巨大，这体现了我国现行纳税争议解决机制存在的弊端与不足导致许多税务纠纷无法得到有效处理和妥善解决。在制度的衔接上，没有对税务处罚听证制度和税收复议制度之间进行必要的衔接，许多税务争议本可以通过听证程序得到解决，纳税人选择了信访或直接进入复议程序，制度衔接的不到位使得税务处罚听证发挥的效果十分有限。

原则三：税务争议解决机制应该具备灵活性和高效性

根据DSD原则，良好的争议解决机制能够给人们在权利导向型和利益导向型的解决方式之间提供双向选择。在我国税务争议解决机制中，利益导向型的解决方式没有得到充分运用，在税务争议发生的早期阶段，缺少纳税人向作出处分的税务机关提出异议、相互协商的程序。在税务行政复议阶段，税务和解仅限于自由裁量行为、作出行政赔偿或奖励以及存在其他合理性问题的具体行政行为，对和解范围的规定有限且不清晰，对税务和解的适用阶段、具体步骤、流程、操作方式等也没有进行详细说明，缺少有体系地对税务和解制度进行规范的法律法规。在税务行政诉讼阶段，一向不适用调解、和解。可见，我国现行的税务争议机制为争议双方提供的利益导向型解决方式是十分有限的。

原则四：决议应“前有通知、后有反馈”

税务机关在对纳税人提交的纳税申报表、财务报表等各类申报资料进行审核的过程中，若发现纳税申报有异常情况，存在税法遵从风险，会向纳税人寄送《税收风险提示函》或者和纳税人进行税务约谈，促使纳税人自纠自查，避免处罚和争议。税务机关正式作出税务处罚决定之前，通过《税务事项通知书》向纳税人告知事由、处理依据，并告知其有陈述、申辩和申请听证、复议的权利。但是，在税务争议处理过后，没有及时通过反馈表等形式听取纳税人的反馈意见，也没有将税务行政复议或诉讼案件的情况通过数据平台反馈给广大纳税人，为纳税人的决策提供依据。在税务决定作出之前，税务机关进行了充分的通知，但在事后的反馈上还有很大的改进空间。

原则五：税务争议解决程序要符合经济效益原则

总体来看，税务争议解决的程序是按照成本从低到高排序。首先是成本最低的税务约谈制度，但一旦进入税务稽查阶段则不能使用约谈制度。《税务行政处罚听证通知书》送达后，纳税人可以申请听证程序，听证费用由组织听证的税务机关支付，纳税人也可以选择直接进入行政复议程序，复议部门是上级税务机关，复议成本较高，既包括税务顾问费、交通费等显性成本，又包括时间耗费、心理压力等隐形成本。税务行政诉讼最具权威性，但成本也最高，除了前期准备费用，还包括了诉讼费、律师费。在争议解决机制中，最具成本效益的是非正式解决方式，例如内部审查、相互协商、和解。当事人无须聘请律师，可以根据自身的情况安排调解过程中的费用支出。当事人通过平等协商，对调解、和解的结果接受性强，可以有效降低执行阻力和执行成本。但是我国目前对税务争议的非正式解决方式态度相对保守，缺少相关的法律规制，在实际中的应用有限，税务争议处理在经济效率原则上还应优化。

原则六：争议解决机制具有公正性

听证程序、税务行政复议和税务行政诉讼程序中的回避原则、公开原则、不单方解除原则等，在一定程度上保证了税务争议处理的公正性。但从机构设置和程序设计上看，是有失公平的。听证程序作为事前救济，具有高效率低成本的特点，但目前各级税务机关内部都没有设立专门的听证部门，每次举行听证会都是临时抽调工作人员，听证主持人由税务机关指定，其独立性和公平性也受到质疑。税务行政复议作为主要的税务争议解决方式，受案范围广、专业性强，可以对税务机关具体行政行为的合法性和合理性进行审查。但目前我国税务行政复议主要采取书面审查形式，复议机关依靠书面证据材料作出的判断可能会欠准确，双方当事人也缺乏一个相互沟通、陈述意见、相互质证的过程。此外，税务行政复议部门设在上级税务机关，税务部门上下级间关系紧密，不能保证上级税务部门都能够公正公平地处理案件，这种税务机关既是裁判员又是运动员的做法有悖公平正义的司法理念。税务行政诉讼在程序上是最公正的，最大限度地排除了外在因素的介入，但受案范围有限，只是对具体行政行为的合法性进行审查，且大量的阶段性行政行为(如调取账簿通知书、税务事项通知书等)都属于不可诉行政行为。此外，税务案件涉及大量税法、会计等专业知识，由普通法院审理，其专业性并不能有效保证。在税务和解过程中也缺乏一个相对独立且专业的第三方机构为纳税人提供帮助。

总而言之，我国税务争议解决机制基本符合争议机制设计原则，但也可以发现，替代性纠纷解决方式没有得到有效应用，税务和解缺乏法律规制，当事人的程序选择权有限，税务争议解决的过程中缺乏一个独立的第三方机构进行评估。因此，我国现行税务争议解决机制在多元化、灵活性、效益性、公正性方面还存在缺陷。

五、对策建议

（一）税务和解法治化

争议双方通过相互协商解决问题是最直接、最省时、最省力的纠纷解决途径之一。许多国家在税务争议解决机制中引入了ADR替代性争议解决机制，鼓励当事人在争议解决的各个阶段通过和解、调解、协商等非诉讼方式解决税务争议。由于课税事实认定的困难、税务机关自由裁量权的普遍存在，纳税人与税务机关和解在我国的征纳实践中也并不新鲜。税务和解体现了税务机关与纳税人之间相互包容、利益调整的关系，有助于和谐征纳关系，具有高效、灵活、便民的特点。然而，征税是一种政治权利的象征，想要引入私权的协商合议方式来解决征税过程中存在的纠纷，就必须法律规范整个税务和解过程。我国目前尚未建立完善的税务和解制度，如果税务和解的范围不清、程序不当、监管和救济缺失，那么税务和解不仅不能有效解决税务争议，反而会有损公平，导致纳税人的合法权益受到侵害，甚至在和解过程中出现权力寻租、损害国家利益的情况。因此，推进税务和解法律规制的建设，将其作为税务争议解决机制的有益补充，在法治的轨道上运行，既能让税务机关合理地使用自由裁量权，又能保护纳税人的合法权利，减少不必要的对抗。

（二）税务争议解决机构的专业性和独立性

独立性是任何争议处理机构公正性的前提。从国外实践看，税收行政复议机关的独立性普遍较强，税务行政诉讼机关有税务法院、普通法院、行政法院等模式。长期以来，我国税务行政复议机构的独立性和公正性受人诟病。因此，需要增强复议机关独立性，保证复议结果的公正和效率。从我国目前税务行政复议的案件数量和成本的角度考虑，成立专门的税务行政复议部门是不现实的，但改革目前的行政复议机构设置势在必行。因此，本文认为新型税务行政复议委员会人员构成中外部专家的比例应该占一半以上，人员来源要多样化，包括高校教授、律师、行业协会成员、政协代表等，实行合议制。除了增强复议机构的独立性外，还要增强复议人员的专业性，不仅要熟知税收法律知识，还要具备一定的调解和纠纷管理能力。由于书面审查方式的局限性，可以推广设置税务行政复议庭，在审查中增加听证程序，让当事双方有抗辩的过程，从而增强税务行政复议的透明度和公信力。

为了使税务行政诉讼更加专业化，目前比较可取的办法是在普通法院内设立税务法庭，根据案件的数量配备数名税务法官，税务法官必须具备税法、会计等方面的专业知识，最好是有相关的工作经历，增强普通法院处理税务案件的专业性。

（三）税务争议解决方式多元化

税务约谈和税务行政处罚听证属于事前救济，一旦正式作出税务处罚决定或纳税人错过了三天的听证提出期限，只能选择税务行政复议或诉讼这种外部审查方式，缺乏向税务机关提出异议以及相互协商的程序。因此，在税务争议的处理程序上，可以增加“异议程序”，允许纳税人向作出处分的机关提出异议申请，给税务机关自我监督和自我纠错的机会，先进行内部审查。

在现实中，有些税务争议是出于纳税人对税务机关的不满而产生的，比如税务机关的拖延行为、态度恶劣、滥用职权、偏见、武断、漫不经心等，虽然不违背法律，但如果没有合适的渠道进行监督则会大大降低行政机关的公信力。对不良税务行政行为，我国目前主要是通过信访、局长信箱、向税务机关进行电话投诉等途径，但没有纳入法律解决的渠道，因此效果不佳。为此可以借鉴英国、法国等国家的行政监察专员制度，增加对不良行政行为的申诉机制，设置行政监察专员专门负责对不良行政行为的处理。对于重大不良行为，可以进行司法问责，确保各类税务争议都能纳入法律的渠道进行解决，增加纳税人对税务机关公信力和可问责的信心。

在互联网高度发达的工作环境下，税务机关也可以考虑发展新型在线纠纷解决机制（ODR），利用信息化手段打造网络便民平台，听取纳税人的问题反馈，解决一些小型的税务争议，构建高效便捷、灵活开放的调解网络。