探讨施工企业如何执行好新收入准则

摘 要：2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号-收入》，新收入准则进一步完善了我国企业会计准则体系，其中一项重大的变化就是改革、统一了收入确认模型，取消了建造合同准则，并列出了实施新准则的时间表。随着境内施工企业实施新收入准则时间逐步临近，探讨和分析如何执行好新收入准则显得尤为必要。本文从施工企业角度出发，分析现状、总结问题并提出应对建议，希望对施工企业执行好新收入准则有所帮助。

关键词：新收入准则;建造合同;施工企业

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号-收入》（以下简称“新收入准则”）。新收入准则将现行收入与建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，采用了统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入做出明确的规定。新收入准则突破了现行收入准则和建造合同准则的边界，有助于规范核算，提高会计信息质量。本文主要结合施工企业实际，对执行新收入准则进行对应分析、思考，便于施工企业更好地把握和执行新收入准则。

一、 收入确认与计量

新收入准则第四条规定，企业应该在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。从准则描述可以看出，收入确认的关键词：合同、履约义务和取得控制权。

工程项目一般情况下，法定所有权属于客户，原则上可以理解为工程项目在建设过程中，均处于客户的控制之下。只要施工企业正常按合同履约，相关主要风险和报酬均属于客户。因此施工企业需重点关注合同、履约义务识别和履约进度确认。

（一）合同

原建造合同准则将合同分为固定造价合同和成本加成合同，描述较为简单。新收入准则为便于统一，对满足收入确认条件的合同进行了细致描述。1. 合同各方已批准该合同并承诺将履行义务。2. 该合同明确了合同各方与所转让商品或者提高劳务相关权利和义务。3. 该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。4. 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。5. 企业因向客户转让商品而有权取得对价很可能收回。以上5个要素条件，确立了收入确认的基本前提。

建筑施工企业主要是承建工程项目，工程项目一般涉及标的金额较大，广泛采用招投标的方式承接，按照规范的合同文本签订合同，均可满足以上5个要素，因此对于合同初步识别工作较为容易。

（二）识别履约义务

按照新收入准则，首先需在合同开始日，识别该合同所包含的各单项履约义务;再根据各单项履约义务是在某一时间段内履行，还是在某一时点履行;然后在履行各单项履约义务时分别确认收入。

按照《建筑法》规定，建设工程主要内容包含勘察、设计、施工、安装、装饰装修、维护维修、拆除、建筑构配件的生产与供应。传统的施工企业业务主要集中在施工、安装、装饰装修版块等。近年来，建筑行业的快速发展，PPP、EPC总承包等工程承包模式成为建筑市场主流工程承包模式。建筑施工企业不再局限于简单的施工版块，大多数施工企业业务已向产业链上下游延伸，业务更加多元化。如何识别合同中的单项履约义务需要业务、财务人员进行综合判断评估。下面就包含履约事项较多的EPC模式进行分析。

EPC项目。即总承包项目，一般包含设计、采购、施工、安装等内容，涉及多个履约义务。从核算的稳健性和匹配性，笔者认为EPC项目履约义务的识别，应紧密结合客户需求。若项目个性化及技术难度较高，客户倾向于更多地参与到设计、设备采购、施工安装的各个阶段中，则选择将EPC项目拆分为设计、设备采购、施工三项履约义务，并在合同中明确各项履约义务内容及金额。设计、设备采购收入选择“在某一时点”确认，施工安装收入选择“在某一时段内”确认。若项目客户参与度较低，倾向于总承包单位提供一体化解决方案，由总承包单位对项目全面负责，合同未明确区分设计、设备采购、施工安装内容，则可选择将EPC项目整体作为一项单独的履约义务，收入选择在“某一时间段内”确认。

由此可见，收入确认的关键是充分评估合同，识别各单项履约义务。完成单项履约义务识别后，再对应属于某一段内履行履约义务，还是属于某一时点履行履约义务。同理，为便于识别各项履约义务，在合同签订过程中，合同双方要充分沟通协商相关履约事项，明确相应的内容及权利义务，提高核算的准确度。

（三）履约进度确认

新收入准则规定对于在某一时间段内的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。工程项目建设主要内容是施工环节，建设存在较长的周期，按照履约进度确认收入较原建造合同准则采用完工百分比法確认收入有点相似，分为投入法和产出法。新收入准则中未对投入法和产出法具体计算进行详述。笔者认为，投入法类似原建造合同准则成本法确认完工进度;产出法类似原建造合同准则工作量法确认完工进度。

施工企业可结合企业在原建造合同下采取的核算完工进度的方法，组织测算执行新准则后，选择分别采用投入法和产出法核算履约进度，对企业各项指标的影响。一般情况下采用前后较为类似的方法，对企业影响越小，执行管理也越方便。即原采用工作量法核算的应倾向于采用产出法核算;原采用成本法核算的应倾向于采用投入法核算。

（四）收入的计量

新收入准则第十四条规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。并明确在确定交易价格时，应当可考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价的因素影响。

工程项目价格的确定一直是建筑行业的难点。主要存在以下三个问题：1. 按清单计价的项目，往往合同中仅对单价进行约定，而工程量需要依据图纸计算，工程量核对情况和图纸的到位情况均影响价格的确认，无法及时准确的确定合同价格。2. 工程项目实施过程中发生合同变更，往往通过结算确认，而非直接调整合同，而且结算确认普遍存在相当长时间的滞后性，导致价格无法及时确认。3. 我国建筑行业普遍存在合同暂定价与最终结算价存在很大的差异，往往在工程完工后，较长一段时间内无法完成最终结算，价格无法及时确定。

新收入准则第十六条规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或者最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数。这就给施工企业确定项目交易价格，提供了解决方案。施工企业不需要再局限于价格是否获得了合同双方的确认，这给实务操作带来较大的便利，解决了原建造合同准则下合同收入总额难以确定的难题，但同时对企业管理也提出了更高的要求，企业需对在附注中披露对于确定收入确认时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更。

二、 合同成本核算

（一）成本与当期损益

原建造合同准则区分了直接费用、间接费用以及计入当期损益的费用，并明确管理费用、销售费用和财务费用和因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。新收入准则描述得更加具体，其中第二十七条规定：企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：1. 管理费用;2. 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中;3. 与履约义务中已履行部分相关的支出;4. 无法在尚未履行义务中已履行部分相关的支出。

新收入准则明确提出非正常消耗的费用，需将其计入当期损益，意味着施工企业在施工过程中，因管理不善或者工序错误导致部分工程返工，额外增加的费用，不得列入合同履约成本。这个规定增加了合同收入确认的准确性和匹配性。因为额外增加的非正常消耗的费用，实际无法为企业带来收入，若计入合同履约成本确认为一项资产，按照投入法确认收入会阶段性虚增企业收入。

（二）资产减值损失

新收入准则与原建造合同准则均要求对合同预计损失，计提资产减值损失计入当期损益。

新收入准则较原建造合同准则，更加明确了合同损失的会计处理方法。施工企业需按照与合同成本有关资产的账面价值超出企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价减去为转让改相关商品估计将要发生的成本之前的差额，计提减值准备。通俗地讲就是比较资产余额与剩余对价和将要发生成本的差额。需要企业能够合理估计剩余对价和将要发生成本。

三、 其他相关问题探讨

（一）合同索赔与奖励

原建造合同准则明确了合同索赔和奖励是构成合同总收入的主要内容。然而新收入准则中仅对合同变更的会计处理进行了规定，但未对建筑施工行业普遍存在的索赔和奖励形成的收入如何处理进行描述。可采取的方法有以下两种。

一种是直接在客户批准的情况下，将索赔和奖励按时点直接确认收入。因为索赔对应的成本往往是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，而按新收入准则非正常消耗的费用均计入了当期损益。所以在索赔获得客户批准时，按时点直接确认收入有一定的合理性。奖励往往具有不可预见性，也可按时点确认。

另一种是在客户批准的情况下，将索赔和奖励计入合同收入总额，作为合同收入的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，在合同索赔和奖金获批日调整当期收入。这种方法参照了原建造合同准则的处理方式。

笔者更倾向于第二种处理方法，因为在索赔和奖励金额较大的情况下按时点确认，容易造成指标大幅波动。

（二）重大融资成分的判断与核算

近年来，随着建筑行业激烈的竞争，以及施工市场普遍供大于求，大部分项目付款周期长，或多或少均存在融资成分。但是新收入准则，并未界定重大融资成分的判断标准，只是约定合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

按照罗颢的解析，重大融资成分的判断：如果合同的履行形成了两个同时并存的差异：“时间差”和“价格差”，即款项的收取与履约义务的履行，存在“时间差”（一般超过1年），收取的款项（合同对价）与没有“时间差”时的交易价格（可理解为公允价值或现销价格） 存在“价格差”，且“价格差”是由“时间差”造成的就具备了判断该合同存在重大融资成分的条件。

然而，由于工程项目的特殊性，往往无法取得公允价值或现销价格，因此无法衡量“价格差”，难以判断是否存在重大融资成分。工程项目是否存在重大融资成分还是要基于招标文件和合同约定。若合同直接约定了融资义务及相应的补偿，则应在合同评估阶段，将融资事项确定为单项履约义务，在履行履约义务期间，按时间段确认收入。若合同未直接约定融资义务及相应补偿的，且无法获得公允价值和现销价格的，则不区分融资收入。

四、 施工企业需采取的应对措施

（一）充分评估，积极应对

新收入准则要求其他境内上市（非境内外同时上市）的企业，自2020年1月1日起执行新收入准则;对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。虽然财政部自准则发布之日起为企业预留了近三年的准备时间。且鼓励有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。

截至目前，新收入准则已经发布了近2年时间，从各建筑行业上市公司披露情况，大部分单位仍采用原建造合同准则，且尚未发现建筑施工企业实际已执行新收入准则的分析案例。一定程度上说明，大部分施工企业仍未做到未雨绸缪，存在等、靠的思想。

从上文分析可以看出，新收入准则对工程项目收入的确认与原建造合同准则存在一定的类似性，但是涉及的收入确认模型，发生了较大改变。施工企业应充分评估执行新收入准则，给企业带来的各方面影响，做好应对准备，方能平稳过渡。

（二）增强合同意识

企业还需增强合同意识，规范合同管理。新收入准则主要基于与客户之间的合同确认收入。识别履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至单独的履约义务均需要评估合同约定的交易双方的权利和义务。为确保会计信息质量，建筑施工企业要增强合同意识，规范合同管理。业务部门与财务部门之间需要密切合作，就商业模式、支付条款、定价安排等进行充分沟通。

（三）提升管理水平

新收入準则，保持了与国际会计准则趋同，涉及较多的职业估计和判断，且明确附注披露的信息更加翔实。好的准则，需要好的企业管理才能真正发挥其作用，提高企业会计信息质量。施工企业要一方面要结合收入确认模型，梳理业务流程，搭建收入核算管理体系，建章立制准确把握各重点工作环节;另一方面要强化执行管理，做好工作落实，提高制度执行成效。

（四）加强培训与总结

目前对新收入准则更多的是在理论层面的解析，还需要大量的实践来逐步规范、完善执行效果。可以预见财政部将进一步发布实施新收入准则的操作指引。企业层面要加强培训与宣传，提高业务、财务人员职业能力，逐步适应市场化和准则要求，强化实务层面的执行效果管理，通过务实实践、总结经验、查缺补漏，与理论相结合逐步促进国家会计准则体系完善。

五、 结语

建筑施工企业因其产品金额大、跨期长、涵盖内容多、结算方式复杂等特点，导致收入确认、核算一直是实务中的难点和焦点，且易受市场环境、行业环境、政策环境等影响。新收入准则较原建造合同准则更加完善和科学，但同时对企业管理的要求更加严格，施工企业应高度重视、紧密策划，实时关注准则变化，对标管理，提高会计信息质量，促进企业财务管理提升，提高企业运营管理质量与效率。

参考文献：

[1]财政部.关于修订印发《企业会计准则14号-收入》的通知[S].财会[2017]22号：2017（7）.

[2]程珣.新14号收入准则对EPC项目影响研究[J].中国注册会计师，2018（5）.

[3]罗颢.存在重大融资成分的收入确认与计量方法解析[J].商业会计，2017（11）.

作者简介：郑火炎，中国核工业华兴建设有限公司，江苏南京。