智力资本视角下小微会计师事务所治理策略研究

韦肖雄

【摘 要】会计师事务所是典型的智力密集型企业，智力资本是小微会计师事务所发展的关键资源和重要支撑。梳理小微会计师事务所智力资本内涵及其维度特征，分析智力资本对小微会计师事务所治理的意义，进而提出基于智力资本的小型会计师事务所治理策略。

【关键词】智力资本;小微会计师事务所;治理策略;审计

【中图分类号】E232.6 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2019）08-0222-02

0 引言

在我国经济从高速增长转向中高速增长的宏观发展背景和企业创办手续精简化的行业发展背景下，我国会计师事务所业务出现了较大转变，对于小微会计师事务所而言，外部环境变化带来的风险大过机会。会计师事务所是典型的智力密集型企业[1]，智力资本是小微会计师事务所发展的关键资源和重要支撑。小微会计师事务所唯有向内探索，整合组织内部资源，经营好“软”资产，实现良好的内部治理，方能在业务经营领域中取得一席之地，并实现内涵式发展。

1 会计师事务所智力资本内涵特征

企业运营有赖于“软”资产，即智力资本，Stewart（1991）首次明确指出智力资本是使一个企业、组织或国家变得富有的最有价值的资产[2]。在对智力资本的内涵与结构维度的持续讨论中，学者们比较认同Stewart“H-S-R”（Human Capital——人力资本，Structure Capital——结构资本，Relational capital——关系资本）的分类法[1，2]。3类资本相辅相成，协同发展，其中人力资本是基础，结构资本是载体，二者构成会计师事务所运营的内部智力资本，关系资本则成为连接组织内外的通道[1-2]。

会计师事务所是典型的智力密集型企业，借用H-S-R智力资本结构分析会计师事务所智力资本内涵特征[1]，具体而言，人力资本为事务所员工个人教育、知识、技能、经验与态度等因素[1]。结构资本是会计师事务所组织层面的管理规范、业务流程、制度文化、质量声誉等。关系资本是指对会计师事务所有关键影响的利益相关者（主要是客户和政府）网络关系价值，一般表现为客户体量、质量和政府管制与扶持。

2 智力资本对小微会计师事务所治理的意义

结合笔者积累20余年的小微会计师事务所经营执业实践与行业观察，小微会计师事务所主要提供审计工作和代理记账服务，两项主营业务尤其是审计业务的执业质量具有模糊性特征[3]。原因在于，审计师运用审计专业知识与经验积累，独立对被审计单位的财务报表出具审計意见，为会计信息做出可靠性保证[4-5]。审计服务的生产与消费具有同步性和不可分离性[4-5]，审计过程与成果有赖于审计知识运用和经验评判，缺乏明确而统一的审计成果质量评判标准，客户尤其是中小型企业、非盈利组织等客户不具备对审计成果质量评估的行业知识和专业能力，且客户财务报表等信息具有多样性和差异性，难以对审计成果进行横向比较分析[3]。

在我国经济从高速增长转向中高速增长的宏观背景和企业创办手续精简化的行业发展背景下，我国会计是事务所经营业务及业务结构出现了较大转变，取缔了验资项目这一传统主流经营业务，增加了多个类别的专项审计业务。受经营规模和资本所限，小微会计师事务所预防、应对外部环境变化能力弱，新的发展环境于小微会计师事务所而言，风险大过机会。小微会计师事务是典型的智力密集型企业[1]，其成立与运营所需的物质资产门槛较低，包括相对固定的办公场所、基础的办公设备与一定的办公耗材。相对审计工作开展对物质资本的较低依赖[3]，审计工作更依赖于审计师的人力资本投入。

人力资本是审计业务开展和代理记账服务价值创造的关键支撑。审计报告和代理记账具有专业性、复杂性及无形性的特点，审计服务产品的质量不能像实体商品一样通过外观、性能、材质等指标进行判断。由于审计成果质量评价的模糊性，因此小微会计师事务所的运营效率、文化、声誉和客户关系成为客户选择和评价小微会计师事务所业务水平的重要因素。

综上，智力资本是小微会计师事务所运营和发展的关键资源和重要支撑。小微会计师事务所只有向内探索，整合组织好内部资源，经营好自身“软”资产，实现良好的内部治理状态，形成错位发展优势，才能在业务经营领域中取得一席之地，才有利于促进小微会计师事务所提升市场地位，实现内涵式发展。

3 智力资本之基的会计师事务所治理策略

基于智力资本的会计小微会计师事务所治理的核心目标旨在形成和发展关键性的审计与会计服务资源的维系机制。可以从打造学习型审计会计团队、专项业务分工与核心业务协作、共同治理与多元激励等方面构建基于智力资本的小微会计师事务所治理机制。

3.1 打造学习型审计会计团队

人力资本是事务所智力资本生产与价值创造的根源。通识人力资本和专业人力资本是会计师事务所人力资本的两大基础类型。通识人力资本一般指审计会计基础知识、实际操作能力和研判能力与经验，可以通过学习和培训习得。专业人力资本是审计人员和会计人员在专项业务、重大业务、复杂业务执业过程中所积累、创造和掌握的专业知识、技能和经验，具有高附加值和价值共创力的智力资本与资源。小微会计师事务所在保障业务运营的基础上，需要加强团队业务学习和经验交流，促进团队共同进步，塑造出学习型的会计审计团队，促进团队人员与小微会计师实现同步成长与智力资本生长。

3.2 专项业务分工与核心业务协作

小微会计师事务所拥有较少的知识和经验丰富的高质量的审计师和会计师人才，而这类会计师事务所往往具备一个共同的人事特征，即少数几个高质量人才具备较高的智力资本主控权。如此，高智力资本控制权的审计师和会计师若离职，必然导致原会计师事务所人力资本和组织资本及部分客户资源的流失，市场竞争力和市场地位受损。为防止关键审计师和会计离职或失职给小微会计师事务所带来的智力资本损失，需要在审计业务和代理记账业务等重要岗位和重大审计项目建立分工与协作机制，防止掌握核心业务和工作技能过度集中于一人，这样不仅能提升小微会计师事务所团队的总体执业能力和执业质量，还可以加快小微会计师事务所的智力资本的稳健发展。

3.3 共同治理与多元激励

作为执业主体，小微会计师事务所的客户绩效与市场竞争力主要源于审计师的智力贡献。专业的审计会计业务知识技能、累积的经验和判断能力，是小微会计师事务所价值创造的核心力量。因此，拥有较高智力资本控制权的审计师在小微会计师事务所的运营与发展中居于关键地位。审计师共同治理符合小微会计师事务所资产特征，且能保障内部智力资本的生长与维系。小微会计师事务所的审计客户需求多变且多元，难以提前预计，审计师共同治理机制有利于发挥主观能动性，增强信任，形成协作向上的制度文化和工作氛围，建立内部发展协作的利益共同体，从而促进审计方法升级，提振审计成效。此外，需要建立多元激励机制，激励和考核审计师和会计师。审计师和会计师智力资本存在差异，对小微会计师事务所的生存、运营与发展的贡献有差异，需要实行权威激励、晋升激励和物质激励兼具的激励机制，以激发高贡献度的审计会计人才的工作热情，降低“搭便车”行为，提高执业努力程度，提升高贡献度的人才的业务控制权和权威感及获得感，有利于维持小微会计师事务所执业稳定性。此外，将高智力资本控制权的审计师发展为合伙人，将审计工作人员提升为审计经理，这些都是推动小微会计师事务所智力资本增量与价值创造的重要途径。

参 考 文 献

[1]王芸，吴艳玲.智力资本视角下我国会计师事务所规模特征探析[J].财会通讯，2010（31）：21-22.

[2]Stewart T，Ruckdeschel C.Intellectual capital：The new wealth of organizations[J].Performance Improvement，1998，37（7）：56-59.

[3]蒋尧明，唐衍军.会计师事务所的执业特征、智力资本与治理机制——基于进入权理论视角的研究[J].当代财经，2016（10）：109-117.

[4]唐衍军.会计师事务所内部治理：理论基础与机制创新[J].财经理论与实践，2016，37（6）：67-73.

[5]唐衍军.原型理论视角的会计师事务所治理研究[J].中国注册会计师，2017（2）：20-24.

[责任编辑：高海明]