新租赁准则的变化及影响分析

赵丹丹　李楠　潘锐

摘 要 基于我国现有租赁准则在实际执行中出现的不足及问题，财政部在2018年12月13日发布了新的租赁准则，文件为《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）。新准则对在境内外同时上市的企业、在境外上市但使用国际财务报告准则的企业，其他使用租赁准则的企业规定了不同的实施时间，前者自2019年1月1日起施行，后者则在2021年1月1日起施行。本文分析了新租赁准则对于之前准则的变化，另外还分析了其对相关企业及人员的影响。

关键词 新租赁准则 国际趋同 承租人

一、新租赁准则的背景及内容

（一）新租赁准则的背景

自1981年我国第一家租赁公司——东方租赁有限公司成立至今，我国的租赁行业已走过了30余年的风雨路程。期间经历了成长、整改、重建、恢复活力等多个时期，才逐步形成今天高速发展的状态。我国经济的巨大变化推动了租赁准则的完善与发展。2016年，本着国际趋同的原则，我国财政部在借鉴了美国财务会计准则委员会（IASB）发布的第13号租赁会计文件以及国际会计准则委员会（IASC）发布的第17号租赁会计文件的相关规定之后，发布了第21号文件，即旧租赁准则。此后，我国积极参与国际租赁会计准则修订的讨论和意见反馈，多次转发他们发布的修订意见稿，征求各方人士的宝贵意见。在2018年1月8日，根据征求意见稿提出的租赁准则与国际租赁准则的对比，专家和有关监管部门进行沟通与探讨，对征求意见稿进行了修改、完善，形成终稿。我国于2018年12月7日发布终稿，即现在的新租赁准则。

（二）新租赁准则的内容

1.完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则。新租赁准则在确认资产负债表中，对经营租赁的相关权利和义务有所要求，从而在会计处理上相比旧准则产生了较大差异。同时对租赁的识别以及租赁与服务的区分也制定了相关原则。另外，新租赁准则也规定了同时包含租赁和非租赁部分合同的分拆及合同对价分摊、租赁的合并等。

2.承租人会计处理由双重模型修改为单一模型。对于承租人来说，新租赁准则取消了对融资租赁与经营租赁的分类。要求承租人在资产负债表对所有租赁有关的科目进行确认（除短期租赁和低价值资产租赁），同时对相应的折旧和利息费用进行确认。这一模型相对旧准则，变得简单单一。另外，新准则较旧准则，完善了对可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理，并规定了如何识别判断短期租赁和低价值资产租赁及如何进行会计处理。

3.调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接。按照企业会计准则第14号文件的相关规定，评估售后租回交易中的资产转让是否属于销售有以下两种情况。首先是资产转让属于销售的，卖方需按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分，确认和计量租回形成的使用权资产。同时转让至买方的权利确认相关的利得或损失，对资产购买进行会计处理，使之适合现行租赁准则。其次是资产转让不属于销售的，卖方继续确认被转让资产，将取得的转让价款确认为金融负债，对于不确认被转让资产所支付的转让价款，则确认为金融资产。

4.完善与租赁有关的列示和信息披露要求。在承租人方面，新准则根据会计处理模型的变化，对租赁相关项目在财务报表中的列示作出了明确规范，如使用权资产、租赁负债、折旧和利息等。除此之外，新准则还对租赁相关的信息披露作了进一步调整完善。在出租人方面，对于部分信息，新准则也做出了增加披露的要求，包括出租人对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。

二、新租赁准则的变化

（一）租赁的定义和识别

“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，这是新准则对租赁的全新定义。其引入了“已识别资产”“控制权利”等概念，更加详细地规定了对租赁的识别以及租赁与服务的区分。在新租赁准则下，一项合同是否存在租赁需满足以下条件：合同中存在已识别资产，承租人在使用期间有权获得该资产所产生的全部经济利益，承租人有权在使用期间主导其使用方式、目的、设计、运营该项资产。同时满足上述几条，便可认定合同包含租赁。

（二）核心变化及其对财务指标变化的影响

新租赁准则在承租人会计处理方面替换了以前的双重模型，采用了新型的单一会计模型。在合同约定的义务中，要求承租人对所有在资产负债表中出现的相关租赁的项目必须确认相应的资产和负债；简化处理短期租赁和低价值资产租赁外，分别确认其折旧和利息费用。这一变化实质是将经营租赁统一纳入了表内核算，这也将对企业的多项报表数据和财务指标造成影响。租赁项目的增加导致了企业资产和负债金额的增加；资产负债率预期将会上升，资产周转率将会下降。

（三）关于售后租回交易的处理

对于售后租回交易的处理，新租赁准则首先要判断交易中的资产转让是否属于销售。属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中，与所保留使用权有关的部分进行计量，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产同时确认负债，并按照企業会计准则第22号文件对该金融负债进行会计处理。实务中大部分售后租回都不属于销售，新准则实施后承租人直接增加银行存款和租赁负债即可。之前承租人在实践中常用的做法得到了会计准则的认可。

三、新租赁准则的影响

（一）对企业的影响

由于新租赁准则对承租人会计处理模型的改变，在资产负债表中原本在外的经营租赁统一纳入了表内，因此对企业的报表数据和财务指标造成了影响，资产和负债的金额发生变动。

（二）对各行业的影响

各行各业都有涉及租赁，如机械制造、交通运输、批发零售等。根据新准则的规定，经营租赁应在资产负债表内确认使用权资产和租赁负债。因此这些行业的资产负债规模将大幅提升，这就要求企业要增强风险意识，重新预算租赁准则带来的变化，并重新考虑租赁合约安排。

（三）对承租人的影响

新租赁准则对于承租人会计处理的改变，使得几乎所有的租赁均需计入资产负债表。另外，资产负债的增加也影响了关键业绩指标，这可能削弱了企业满足相关债务协议条款的能力。此外，承租人还需在经营租赁时考虑签订购买合同还是租赁合同。

（四）对出租人的影响

对于出租人来讲，在会计核算方面没有什么实质性的影响，主要影响是由承租人决策的改变进而影响出租人的。另外，新的租赁准则也影响到其他相关者，例如提供资金支持的银行、由于经营租赁使财务报表发生变化的企业等。

四、结语

租赁诞生在原始社会，原始社会发展到现代社会，很多事物在进步。我们国家的租赁准则也由旧准则向新准则转变。毋庸置疑，新的租赁准则是对以往的租赁准则的补充与完善。我们相信，在新租赁准则的指引下，我们国家的租赁市场会越发有秩序，出租人的信誉会越发提升，承租人的利益会越来越有保障。

（赵丹丹单位为大连东软信息学院信息与商务管理学院；李楠单位为大连东软信息学院；潘锐单位为大连东软信息学院信息与商务管理学院）

[作者简介：赵丹丹（1996—），女，内蒙古呼和浩特人，大连东软信息学院信息与商务管理学院2016级本科在读，主要研究方向：租赁。李楠（1991—），女，河北人，硕士研究生。潘锐（1996—），女，广西梧州人，大连东软信息学院信息与商务管理学院2016级财务管理专业本科在读，主要研究方向：租赁。]

参考文献

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[2] 栗艳玲.售后租回承租方会计处理变化探析——基于现行租赁准则与新发布租赁征求意见稿对比[J].财会研究，2018（07）.

[3] 周颖.租赁会计中使用权法的理论与应用研究[D].中国人民大学，2009.