税收法定原则视野下房产税改革的法治路径

李楠楠

摘 要 税收即便作为“文明的对价”与“权利的成本”，也是对人民财产权的侵犯。有鉴于此，以“纳税人同意”和“征税权控制与规范”为核心的税收法定原则，就构成约束政府征税行为的有效程序，也成为纳税人保护自己财产权益的有力武器。然而，事实上，税收法定原则在我国的确立与落实之间还存在着较大反差。在本次房产税改革中，对行政试点的“路径依赖”导致房产税改革的形式与内容均存在瑕疵，即不但合法性有所缺失，正当性也值得探讨。究其原因，房产税改革中税收法定原则落实的观念存在诸多误区，亟待纠正。新时代背景下，发挥立法对改革的引领作用才是中国法治建设进入法治理念主义阶段的优选路径。归根结底，房产税改革的顶层设计仍然要坚持落实税收法定原则。同时明确，立法并不排斥试点的进行，但是要注意找到房产税试点合法化建构的方式。更为重要的，房产税立法中民主参与是实现纳税人权利的程序保障。

关键词 房产税;改革与立法;税收法定;纳税人权利

[中图分类号]F812.42;F299.23[文献标识码]A[文章编号]1673-0461（2019）07-0081-09

一、引 言

2011年1月28日，根据国务院常务会议精神，上海、重庆两地开始进行房产税试点，对部分个人所有非营利性住房开征房产税，标志着房产税改革正式启动。上海市政府和重庆市政府分别发布了各自的《暂行办法》，①对本次房产税改革试点的内容，诸如征收对象、计税依据、税收减免以及税款管理上进行了详细规定。此后，国务院在多个指导性文件和多次公开表态中均提出要“扩大个人住房房产税改革试点范围”。②近年来，房产税改革一直是社会关注的热点话题。房产税改革本身关系到社会多重利益，也承载了太多来自外界的殷切期望：公众企盼房产税改革能够实现调控房价，调节收入分配的功能;政府渴望通过房产税改革组织财政收入，形成地方收入的主体税种来源。事实上，房产税改革的目标被赋予了太多超出本身的功能定位，早已不堪重负，迫切需要予以理性对待。[1]鉴于房产税改革的重大意义，同时涉及到广大人民群众的切身利益，存在的分歧大，面临的矛盾多，操作的难度高。因此，在改革的推进上势必要谨慎再谨慎。由此看来，改革方式的选择就尤为关键。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）提出“加快房地产税立法并适时推进改革”。有鉴于此，本文讨论的重点就在于如何在税收法定原则的视野下探寻房产税改革的法治路径。

二、房产税改革的逻辑前提：税收法定原则的遵循

党的十八届三中全会《决定》首次明确提出“落实税收法定原则”，四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》也将“财政税收”作为“加强重点领域立法”的一项任务。税收法定原则作为法学界理论研究的重点，逐渐得到国家机关的重视，也成为社会普遍关注的热点。现代国家从诞生之日起，就伴随着税收法定原则的形成，税收法定原则是民主法治理念在税收领域的体现。同时，党的十八届三中全会《决定》还提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”。房产税立法作为我国诸多税收立法中的一项，必然要遵守税收法定原则，这是房产税改革的逻辑前提。

（一）纳税人同意：税收法定原则的精神内涵

税收法定原则，又称税收法律主义，是当今世界多个国家通行的税法基本原则。1215年的英国《大宪章》针对兵役免除税和协助金两种特定税收作出规定，体现出限制国王征税权的理念，被认为是税收法定原则的源头。③1628年的《权利请愿书》重申了过去限制国王征税的法律。④1689年的《权利法案》则正式确立了近代意义上的税收法定原则。⑤此后，伴随着“无代表不纳税”的斗争，英国现代议会制度乃至整个民主政治制度才正式奠基。由此可见，近代民主政治制度的形成过程，一定程度上，也是税收法定原则的形成过程。世界范围内多个国家的大革命运动无不起源于税收，并以议会掌握征税权为最终胜利。同时，税收法定原则的确立与发展过程，也即是法治进步与发展的过程。当今世界，几乎所有的法治国家无不普遍奉行税收法定原则，并将该原则写入宪法之中，将其确认为一项宪法原则。⑥宪法文本包含税收法定原则规定的国家已经占据绝大多数。⑦

按照法律的逻辑，税收从本质上讲是“公法之债”，宪法上国家和纳税人的地位是平等的。税收本身具有无偿性、固定性、强制性的特点，但是作为“文明的对价”与“权利的成本”，税收是国家基于其向社会提供的公共服务而依法向纳税人课征的必要成本，对于人民來讲是一种经济负担。作为国家的公共财产与人民的私人财产之间所形成的社会契约，税收课征与税收使用势必要征得人民的同意。因为现代社会人民基本等同于纳税人，由此构成税收法定原则的精神实质——纳税人同意。在现代国家当中，这种“同意”通常表现为通过民意代表机关即代议机关制定相应的税收法律来实现，税法成为人民意愿的表现和国家征税权的依据。[2]纳税人同意，构建了税收运行以及税收国家存续的民意基础。[3]依法征税即以民主方式征税，税法成为纳税人意志的表征，也是国家征税权的正当性来源。坚持税收法定原则，也就是在税收领域通过严格规范的税收立法程序合理限制国家征税权，最终保障纳税人合法的财产权益，因为纳税人的财产权益是其个人得以生存和发展的前提和基础。同时，以纳税人同意为基础，纳税人对其财产利益受到法律公正对待的信心有效提高，纳税人对税收的支持和遵守程度也相应增强。这样有助于实现国家征税权与公民财产权之间的良性互动。

（二）征税权的控制与规范：税收法定原则的核心要旨

税收法定原则是税法体系的基本原则，对于税收立法、税收执法以及税收司法均有适用的空间，也因此被称为税法上的“帝王原则”。随着社会的发展，税收法定原则的具体内容和功能也在不断演化，然而从根本上说，它的核心始终都是对征税权的控制和规范。[4]在法权分析方法的视角下，税权包括两种内涵，权力与权利。在宪法层面，国家拥有税收权利，形成税收债权，国民拥有税收权力，形成纳税人税权;在法律层面，国家拥有税收权力，国民拥有税收权利，形成纳税人权利。基于人民主权的理论，人民是征税权的主体，只是将此权力委托给国家执行，从而形成国家税收权利。人民基于对公共利益的需求而让渡自己的财产所有权，形成以税收同意权为核心的纳税人税权。[5]税收法定原则的实质，便是控制国家征税权的行使，并且这种控制是通过民主方式和程序规范来实现的，最终目的就是维护纳税人的基本权利。因此，纳税人税权既是征税权的起点，也是征税权的归宿。