浅谈新收入准则修订背后的内在逻辑

摘  要：2017年7月5日财政部修订发布了新收入准则，新收入准则修订的原因是会计准则内在逻辑的变化，内在逻辑变化为因，收入准则修订为果。只有深刻理解会计准则背后的内在逻辑才能有效掌握新收入会计准则，才能将新收入会计准则灵活运用到会计实务工作中。

关键词：新收入准则;会计准则;内在逻辑

国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。为了保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），在境内境外同时上市的企业、在境外上市采用国际财务报告准则或中国企业会计准则编报的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

新收入准则与修订前的收入准则（以下简称前收入准则）有很多不同之处，比如不仅新增加了几个资产负债表科目，而且收入确认模型也由原来的风险报酬模型变为控制模型，那么新收入准则修订的原因是什么？其修订背后的内在逻辑又是如何？我认为如果能够搞清楚这两个问题，就能够更好的理解新收入准则的诸多变化。对于会计实务工作者，理解会计准则要知其然更要知其所以然。

一、会计准则的内在逻辑

现行的国内企业会计准则、国际会计准则和美国公认会计原则实行的是以原则为导向的会计准则，不是以规则为导向的会计准则。在以原则为导向的会计准则下，只提供原则导向，不对特定的经济事项提供具体的解释和会计处理方法，这就要求会计人员掌握会计准则背后的会计理论，合理运用职业判断，选择恰当的会计处理方法。由此可见，在以原则为导向的会计准则下，了解重要的会计理论，熟悉具体会计处理的深层次的逻辑关系，不再是学院派的专利，而是会计实务工作者提升自身专业能力、提高工作效率和解决困难问题能力的必备之选。

（1）资产负债表观和利润表观

会计理论有资产负债表观和利润表观两种观点。伴随着经济环境的不斷变化，会计理论经历了从资产负债表观占主导到利润表观占主导再到资产负债表观占主导的发展历程。

资产负债表观重点关注企业所拥有或控制的财产，既包括其拥有或控制的经济资源，也包括向第三方交付经济资源的义务，即资产负债观关注资产负债表中的资产和负债。资产、负债的变动如引起企业财产的增加则会产生利润表中的收益，资产、负债的变动如引起企业财产的减少则会产生利润表中的损失，即利润表项目的确认和计量应该以资产负债表为起点。

利润表观关注企业的经营业绩，即关注某一期间内收入和费用合理配比的结果。这种观点认为，某一期间的经营业绩是当期收入和费用配比的结果，那些在资产负债表中被确认为非货币性资产和负债的项目仅仅是利润表中收入和费用配比的结果，比如当期收到的归属于未来期间的收入，在资产负债表中以负债项目列示;当期承担的归属于未来期间的费用，在资产负债表中以资产项目列示。因此，资产负债表中非货币性资产和负债仅仅是利润表中收入和费用配比的余值。

利润表观倾向于认为利润表中利润的计量应当优先于资产负债表中资产和负债的确认和计量。

（2）控制模型与风险报酬模型

在资产负债表观的会计准则下，主要采用的会计处理标准是控制模型。在利润表观的会计准则下，主要采用的会计处理标准是风险报酬模型。

会计理论虽然经历了不同时期的历史演变，但美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会在其概念框架中，逐步确立了资产负债表观的主导地位，也越来越偏向于采用与资产负债表观更趋一致的控制模型。在此理论背景下，才引起了修订新收入准则等一系列事项的发生。

随着收入准则的修订，对收入的确认也从原来的风险报酬模型变为新收入准则下的控制模型。风险报酬模型强调商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移给买方。其中，风险主要是指商品或服务由于贬值、损坏等原因造成的损失;报酬主要是指商品或服务未来可以给企业带来的经济收益。控制模型中，把商品或服务看作为向客户转移的资产，而在资产的定义中，是以控制来确定资产是否被确认以及是否被终止确认的。

在实际工作中，主要风险和报酬是否转移很难量化，当企业保留了商品或服务的部分风险和报酬，要合理判断风险和报酬被转移了多大程度是比较困难的，不同的人可能会得出不同的结论。这也是收入确认由风险报酬模型变为控制模型的原因之一。

在某些情况下，风险报酬模型和控制模型收入确认时点会有所不同。在企业一次性的转移了商品或劳务时，即按照某一时点履行合同中的履约义务时，这两种模型的收入确认时点是一致的;当企业转移了部分的商品或劳务，并同时保留了该部分商品或劳务的相关风险时，即在某一时段内履行履约义务，风险报酬模型可能认为，只有全部风险被转移后，才能确认收入;但在控制模型下，可以把一项合同拆分为多个履约义务，把交易价格分摊到每个履约义务上，按照履约义务分批确认收入。

二、新收入准则的一些变化

了解了新收入准则修订背后的内在逻辑，就不难理解新收入准则的一些变化了。

（1）新收入准则增加或修改了资产负债表中的若干会计科目

1.合同履约成本。虽然科目名称有成本两字，但实际上是资产负债表中的科目。这个科目核算的是企业为履行当前或预期取得的合同所发生的不属于其他科目规范的成本。合同履约成本相当于前收入准则中的工程施工、劳务成本等。

2.合同取得成本。合同取得成本是新收入准则下新增加的一项资产类科目，是核算企业取得合同发生的，预计能够收回的增量成本。比如销售人员的佣金，在前收入准则下，销售人员的佣金一般在发生时计入销售费用。在新收入准则下，销售人员的佣金在发生时先归集到合同取得成本科目，在以后期间，与该合同相关的收入实现时，在相关期间从合同取得成本科目转入到当期销售费用科目。

3.应收退货成本。应收退货成本核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣减收回该商品预计发生成本后的余额。

4.合同资产。合同资产是新收入准则新增加的资产类科目，是与应收账款不同的科目。应收账款是随着时间的流逝，具有无条件收取合同对价的权利。合同资产虽然具有向客户收取对价的权利，但这种权利是有条件的，除了时间流逝之外，还取决于其他条件，比如履约义务执行情况等。

5.合同负债。合同负债科目核算企业已经收到或应该收到客户对价而负有的向客户转让商品的义务。在前收入准则中，已经收到的客户对价是计入到预收账款科目，在新收入准则下，是计入到合同负债科目。

新收入准则增加或修改的几个会计科目都是资产负债表的项目，而且都是与合同有关的。一方面可以看出合同在会计处理和会计核算中的重要性，另一方面也淋漓尽致的体现了资产负债表观，体现了资产负债表项目的变动会引起利润表项目的变动，资产负债表是利润表项目确认和计量的起点。

（2）收入确认由风险报酬模型变为控制模型

这两个模型在某一时段确认收入情况下会有较大差别，以下以房地产行业为例，分析两种模型对房地产行业财务报表的影响。

房地产行业有以下两个主要特点：一是开发周期长。房地产企业从前期拿地开发到后期全部销售给客户至上需要一年以上的时间。二是前期资金需求量大，资金占用周期长。鉴于房地产行业以上特点，房地产企业一般采取预售的销售方式，销售流程如下图所示：

1.风险报酬模型下的收入确认对财务报表的影响

在前收入准则中，收入确认主要是应用风险报酬模型，即时点确认收入，收入的确认以商品或服务所有权上的主要风险报酬已经转移为时点。结合我国房地产行业的特点以及前收入准则的要求，我国房地产企业一般选择在以下三个时点之一确认收入：

第一，房产竣工验收合格后。

第二，交付钥匙时。

第三，办理好房产移交手续时。

在这三个时点之前收到的预收房款计入预收账款科目，不确认收入，建设期间发生的土地相关费用、原材料、人工、制造费用等计入资产负债表中的存货项目。在房产竣工验收合格之前，与项目相关的收款和支出都反映在资产负债表中，利润表中无相关数据的反映。

房地产开发企业从开始建设到竣工验收合格，至少需要一年以上的时间，这一年以上的时间通常是跨年存在的，这就使得在项目建设期间的年末资产负债表中利润表的项目不能反映企业正常的经营成果，报表使用者无法通过利润表判断企业的经营状况，只能通过资产负债表中的预收账款和存货的年度变动对未来进行预判，预收账款与存货的增幅越大，公司的销售业绩就越好，公司的盈利能力和发展前景就越好。

2.控制模型下的收入确认对财务报表的影响

在新收入準则下，房地产行业符合在一段时间内确认收入的情况，即应用控制模型，在某一时段内确认收入。根据控制模型的控制权转移原则，房地产企业在与购房者签订预售合同时，其对房屋已经不再拥有主导使用的权利，在预售合同签订完成到竣工验收、移交给购房者这段时间内，如果房屋发生增值，那增值这部分收益是归属于购房者而不是房地产企业，因此可以认为，在房地产企业与购房者签订预售合同后，房屋的控制权已经转移给购房者，而不再属于房地产企业。因此，预售合同签订完成后，可以作为房地产企业收入确认的第一个时点，在竣工验收、办理房产证之前的每个资产负债表日，根据项目已发生成本占预计总成本的比例，确定履约进度，按照履约进度确认当期收入、结转当期成本。

与前收入准则相比，新收入准则下减少了资产负债表项目中预收账款、存货的金额，相应的增加了利润表中营业收入、营业成本项目的金额，使得利润表能够恰当反映企业当期的经营成果，易于报表使用者理解报表。

三、会计准则的内在逻辑与新收入准则

通过探究新收入准则修订的内在逻辑可以看出，收入准则修订的原因是会计准则内在逻辑的变化，内在逻辑变化为因，收入准则修订为果。我相信只有深刻理解会计准则背后的内在逻辑才能牢固掌握新收入会计准则，才能将新收入会计准则灵活运用到会计实务工作中。

参考文献

[1]焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018

[2]吕新建，胡小东.新收入准则下房地产预售业务的收入确认研究——基于合同视角的研究[J].中国注册会计师，2018

[3]赵丽锦，荣华旭.新收入准则对房地产行业的影响探究[J].财会研究，2018

[4]2019年企业会计准则及应用指南解释

[5]会计准则内在逻辑介绍.天职研究

作者简介：孙萍，出生年月：1981.9，性别：女，民族：汉，籍贯：山东省蓬莱市，当前职称：会计师，学历：硕士研究生，研究方向：财务会计。