中小学校会计制度和政府会计制度的对比与思考

冯子明

摘 要：本文从中小学校会计的角度，通过对两种制度的比较分析，进一步理解新制度，从而对目前中小学校在衔接和执行中出现的问题进行思考探讨，以期为中小学校在执行过程中提供借鉴。

关键词：中小学校;政府会计制度;比较;思考

《中小学校会计制度》（以下简称原制度）自2014年执行起，在中小学校的经济决策和财务管理方面发挥了重要作用，然而按这一制度口径提供的会计信息却难以满足编制权责发生制综合财务报告的信息需要，不能全面准确核算单位家底，不能如实反映教育成本，也不能有效评价运营绩效。在加快推进政府改革的需求下，财政部出台了《政府会计制度》（以下简称新制度），并要求中小学校于2019年1月1日开始执行。因此，了解两个制度的不同有助于中小学校顺利完成制度的过渡与衔接，也能从原理内涵上帮助中小学校在实际业务操作中正确执行新制度。

一、两种会计制度的比较

1.新制度的会计主体类型更多样

原制度适用主体只能是中小学校，而新制度在众多行业制度上归并统一后，适用主体的类型更丰富了。随着新制度的执行，各类具有行业特色的会计制度如行政单位会计制度、事业单位会计制度以及医院、高校、中小学校会计制度等将不再执行。新制度在充分协调会计法、预算法等法律法规的基础上，务实简化为适合于各类行政事业单位统一执行的政府会计制度，进一步完善我国会计法律法规体系。

2.新制度的会计核算模式更完善

原制度规范中小学会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务和事项的核算采用权责发生制，在资产、负债、净资产、收入和支出科目之间进行借贷平衡记账，编制包括资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表在内的财务报表，并根据会计信息完成《决算报告》。

相比原制度的“单功能、单基础、单报告”，新制度构建了“双功能、双基础、双报告、平行记账”的政府会计核算模式，在会计核算上继承创新地使用“政府会计”和“预算会计”两个功能、执行权责发生制（财务会计）和收付实现制（预算会计）两个会计基础、通过平行记账的方法、年末出具两个报告――政府财务报告（财务会计）和政府决算报告（预算会计）。这里所谓的“双”并非是用两个财务系统、也并非在同一系统分别登记两套账或者分别记录两张凭证（一张财务凭证、一张预算憑证），而是通过平行记账，对于纳入部门预算的现金收支业务在进行财务会计核算的时候同时进行预算会计核算而且两种会计记录应该在同一会计凭证上登记，而其他业务仅需进行财务会计核算。财务会计核算是指在资产、负债、净资产、收入和费用五类财务会计科目之间进行借贷平衡记账，而预算会计核算则通过预算收入、预算支出和预算结余三类预算会计科目之间进行借贷平衡记账。

3.新制度的会计核算范围更加广泛、深入

原制度采用了五要素进行会计核算，同时规定“对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时，应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算”。而新制度采用了“5+3”要素进行会计核算，同时规定“对基本建设投资应当按本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账”。

（1）与原制度相比，新制度资产和负债的核算内容更完整、具体、科学。资产科目从原来的13个增加到35个，负债科目从原来的10个增加到26个。通过新增的短期投资、公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、受托代理资产、预计负债等科目，完善了学校的资产负债类型的核算，通过会计方法帮助学校摸清了“家底”。除了会计科目的增加，新制度还在原制度的基础上提出更具体的核算要求。货币资金类的科目，根据资金的性质明确需要区分出库存现金和银行存款中属于受托代理资产的货币资金以及独立反映其他货币资金;往来类的科目，根据形成方式具体细分为预付账款、应收票据、应收股利、应收利息、待摊费用、预收账款、预计负债等。这些核算内容的扩大和细分，可以帮助使用者在经济业务的会计处理上根据权责发生制的核算原则，准确科学地记录收入、准确合理地匹配费用，从而提供可靠的会计数据。

（2）在预算会计方面，比起原制度和传统意义上的收付实现制，新制度执行的收付实现制原则要求更严格、深入，对于“现金活动”中现金的定义更广泛，对于核算对象范围也更精确。原制度纳入核算的对象是所有收入和支出，新制度的核算对象则精准为纳入预算管理的收入和支出;传统意义上的收付实现制是指现金，而新制度在货币资金基础上纳入了国库的额度尤其是直接支付的预算。更严格的收付实现制，是指资金真正流入或者流出学校，才能记录预算会计。例如计提出国定居退休人员工资，原制度的处理是借：事业支出;贷：应付职工薪酬，而在新制度中由于资金还没有真正地流出单位，因此不做预算会计核算。

4.新制度提供的会计信息更完整、科学，更具备经济决策价值

在新制度中，在严格的收付实现制基础上编制的预算会计报表、决算报告更精准严谨地反映了单位预算管理资金的使用情况、更有效及时地反映单位的预算执行情况;而财务会计报表和政府工作报告则完整地反映了单位的资产负债情况、真实地反映了单位的资产价值、为进行成本核算提供了会计数据支撑。两者相互结合、相互补充，使得新财务报告为规范经济行为、防范财务风险、提高预算执行率、客观评价绩效目标提供了可靠的数据基础。

二、中小学校执行政府会计制度过程中的思考

通过对两个制度的比较，可以确定新制度比原制度在实际操作中对会计人员的要求更高，其会计核算过程也比以往复杂。于是在衔接和执行过程中，有部分学校会提出所谓的“简化操作”，例如：衔接过程中，没有按照严格的收付实现制要求调整预算会计的预算结余;执行过程中，没有按照权责发生制的要求，按时确认收入和费用。针对中小学校在执行过程中的问题，结合新制度的特点和意义，提出以下几点思考。

（1）中小学校应该严格按照新制度及《关于中小学校执行〈政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》《关于中小学校执行〈政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》的要求进行会计衔接工作。衔接工作是整个政府会计制度执行的开端，新旧科目的对转衔接对中小学校会计而言确实是一项艰巨的任务。但是还是要充分认识到衔接工作是新制度这栋高楼大厦的地基，基础是否稳妥关系着新制度提供的会计信息的准确性、有效性，是新制度顺利执行的重要基础。只有严格按照衔接规定进行过渡，才能紧跟财政部门的步伐，共同完成新制度的首航。全国所有中小学校都是第一次执行新制度，一旦衔接错误有可能会导致会计核算过程也发生错误，即使出台新的补充规定或者修正规定但是按照原来错误的核算或许也根本无法操作、更正，环环相扣，会导致学校的会计核算愈发偏离正确的方向。

（2）中小学校应该转变观念，建立以权责发生制为主的观念，不能再以单一的收付实现制或者以收付实现制为主去思考每笔经济业务的会计核算。观念上的转变能帮助中小学校更容易理解政府会计核算，以权责发生制为基础去考虑学校发生的每笔经济业务，在完成财务会计的同时判断是否有纳入政府预算管理的现金活动发生，据此考虑是否需要平行记账进行预算会计核算。以权责发生制为基础，能够根据时间和事项完整记录学校当期的经济业务。根据新制度中关于主要业务和事项账务处理举例，可以看出除了期末或者年末个别结转事项是只进行预算会计核算的，基本上学校发生的需要进行会计记录的所有经济业务都必须进行财务会计核算。这种观念的转变还有助于教育系统推进会计信息化的应用，利用财务会计和预算会计之间的相关联系，通过现代化信息技术手段帮助会计进行平行记账，例如根据业务的类型和性质提示需要平行记账或根据财务会计科目自动选定预算会计科目，甚至可以根据财务会计核算自动完成预算会计核算。

（3）严格执行新制度是中小学校响应依法治校的重要行为。新制度要求中小学校要根据按照经济合同精神通过会计核算这一专业技术，及时记录当期费用，提醒学校依法完成经济业务的支付程序。尤其是基建工程，通过财务会计记录的应付工程款，能便于教育系统主管单位定期统计应付未付工程款、统筹安排工程资金下拨给中小学校、督促提醒中小学校及时支付进度款，防范年度务工人员追讨工资的不利因素，有效维持社会稳定。根据新制度要求，中小学校当期的收入和费用应该与权责相关，新的核算方法能为相关人员的绩效评价提供数据支撑。对于中小学校会计，只有按照新制度要求进行会计核算，才能如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息的真实可靠。不按权责发生制要求，没有及时登记财务会计，认为在支出时再确认费用也不晚，这样的做法看起来似乎对核算结果没有影响，但是对绩效效果也没有影响吗？特定时点的经济审计，例如领导的离任审计等，可能会因为会计没有正确记录每个时期的经济事项，导致提供的会计数据不能如实反映真实情况，误导使用者的判断，进而得出不准确的结论，会计也可能会因此触犯了相关的法律法规。因此中小学校会计应该树立法律意识，严格依法办事。

三、结语

要充分学习理解新制度、根據实际情况严格执行新制度，才有利于中小学校会计制度的平稳过渡、顺利衔接，从而让新制度在中小学校领域得到有效实施。

参考文献

1.中华人民共和国财政部.关于印发《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》的通知（财会〔2017〕25号）.财政部官网，2017-10-24.

2.中华人民共和国财政部.关于印发中小学校执行《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定的通知（财会〔2018〕20号）.财政部官网，2018-8-14.

3.中华人民共和国财政部.关于印发《中小学校会计制度》的通知（财会〔2013〕28号）.财政部官网，2013-12-27.

4.政府会计制度编审委员会.政府会计制度详解与实务.人民邮电出版社，2018.

（责任编辑：刘海琳）