民国时期内部控制理论述评

张 菊 陈元芳

1911 年爆发的辛亥革命，推翻了清王朝的封建统治，建立了中华民国，我国会计学出现了空前的繁荣。20世纪20 年代，清末民初走出国门的一大批留学生在会计理论、会计实务与教育领域发挥着重要的影响作用。这一时期，探讨内部控制理论方面的研究成果主要集中在审计与会计论著中，少有这方面的专著或专文。这些会计与审计论著，对当时的会计、审计及内部控制理论发展产生了积极而重要的推动作用。

一、内部牵制理论在“审计学”中的引进与发展

民国时期，在审计学中引进与发展内部牵制理论方面作出较大贡献的会计学家，主要有吴应图、潘序伦、顾询、唐文瑞等人。

查阅资料得知，吴应图当是我国引进与传播内部牵制理论的第一人。1925 年，他编著的《审计学》一书除系统介绍了审计的基本理论、基本知识与基本方法外，还大量引进和介绍了西方审计学的基本理论与方法，在当时的会计审计界产生了较大影响。关于内部牵制组织的定义与特征吴应图认为，内部牵制组织，乃公司内部之组织，各科员担当之事，适当安排，令其互相牵联。甲员执行事务之当否，可因乙员之执务，而自然检证之意也。惟然，事务执行上及记账等，无论如何交易，皆不置诸某一员绝对支配之下，而以规定其事务之相互牵制也。

可见，吴氏关于内部牵制组织的定义与特征，既与1912 年美国著名会计学家R·H 蒙哥马利在他的《审计——理论与实践》首次提出的内部牵制概念基本相同，又触及到现代内部控制系统最本质的特征，就是利用组织内部因分工而产生的互相制约、互相联系的关系，自动保护经济资源的安全完整，确保经济信息的正确可靠，控制经济活动，规避经营风险。吴氏对内部牵制定义与特征的描述，为我国有关内部牵制的概念奠定了基础，在其之后的会计及审计论著中出现的内部牵制定义与特征的论述，基本上与此无多大差别。

关于内部牵制的局限性。吴氏在充分肯定内部牵制组织积极作用的同时，也看到内部牵制组织的局限性。他认为，内部牵制组织虽然能有效地防止错误与舞弊的发生，但另一方面亦非能绝对阻止会计上错误与舞弊，只是较之无此组织者，则可令其难以欺诈，且即有之，发见之机会亦较多矣。这就是会计学界后来所说的内部控制的局限性。可见，他对内部牵制组织作用的认识和评价，是相当客观和准确的。

关于内部牵制的内容。吴应图在书中列举的内部牵制内容包括：现金收支应采用此组织之事项，购入应采用此组织之事项，贩卖应采用此组织之事项，以及其他应采用此组织之事项，并详细地说明了各项内容具体内涵。

关于制度基础审计的基本思想。对此，吴氏在书中说，企业会计上，此种组织（内部牵制组织）之有无，与其监查（即审计）大有关系，即若此组织，在会计上已为适当有效之编成实施，则监查之机械的事务常规，在某种程度内可不必要，又全部监查及精查等，有时亦不必要。这一论断，从形式上看，讲的是内部牵制组织与审计的关系；但从实质上讲，是制度基础审计学的基本观点。他告诉人们，如果企业的内部牵制组织可靠，审计人员在审查账簿时，就没有必要进行普查或精查。

由此可知，吴氏对民国时期内部牵制理论的主要贡献表现在：一是构建了内部牵制理论的基本框架与结构。二是体现了现代内部控制的业务循环理论。三是提出了制度审计基础的基本思想。

二、内部牵制理论在“专业会计（审计）学”中的应用

从起源来讲，内部牵制理论的阐述源于审计提高工作效率，规避审计风险的需要，而首先在“审计学”论著中讨论与介绍，后来才发展到“专业会计（审计）学”中阐述。在这方面，较有影响的要数会计学家张心澄、张辑颜等人。

张心澄先生是我国较早从会计角度提出内部牵制理论的会计学家。他认为，要改良电政会计，完善会计事务机关组织制度，明确相应人员的职责非常必要。

张心澄先生的内部牵制理论，不仅对吴应图、潘序伦等人的内部牵制理论有了进一步深化；更可贵的是与吴、潘等人阐述内部牵制理论的立场不同。实现了内部牵制制度的建立，由审计立场向会计立场的转移。

张辑颜编著的《应用审计学》中将内部牵制组织分为“普通贩卖商店内部牵制组织”、“制造工厂内部牵制组织”两类。显然，张辑颜对吴应图、潘序伦等人的内部牵制组织理论有了较大的发展。他所提出的制造工厂“部门与职责、人事管理及发放薪工控制”，已经涉及到组织结构、岗位责任等内容。用现代内部控制的观点来考量，这些内容属于内部控制要素——内部环境的范畴。这表明，张氏在当时已经开始意识到“内部环境”对内部牵制的重要性。

三、内部牵制理论在“政府会计”中的应用

会计学家卫挺生是内部牵制理论在政府财计组织中应用的首创者。这种制度从政府财计管理的层面，以“分工合作”、“内部牵制”为前提，旨在将“管理钱财”与“管理账簿”的两种事权分立。

张蕙生先生在《我国政府会计中之内部牵制制度》专文，她指出，“政府会计中的内部牵制制度”的确立以国民党四届一中全会通过的改善财政方案为基础。依此方案为基础设计的财政制度，包含有连环性的5 个联立系统，彼此互相牵制。

她认为，这一内部控制制度的核心在于：由征课行政系统及公库行政系统组成的行政系统，由财政部主持。它是全国的财务行政最高机关，凡岁入之征收，经费之支付，公债之举借等，皆由财政部统筹支配，故岁入总预算之编制，收入与支付命令的签发，皆财政部之职权。文章总结为：在现行制度下，预算、会计、决算、统计事务由地位超然之主计人员办理，其事前与事后审计及稽察事务由审计部就地办理审计稽察事务人员办理，其出纳由统一之国库机关及其所委托之代理银行办理，致使机关行政、主计、审计、出纳人员的组织成为4 个各有其主脑的组织，因而各机关的人员分之则成纵的系统，合之则各成一横的办事机关。

四、内部牵制理论在“成本会计学”的应用

朱国璋是内部牵制理论在“成本会计学”中应用的开启者之一。该书在论述“成本会计的特征”时指出，成本会计所以有别于普通会计，是因为它具有“详细分析成本的内容、月结制度的施行、单位成本的决定、账面结存制的广用、统驭账户的广用和内部牵制制度的广用”等6 大特征。他十分赞同劳伦斯在其著作《Cost Accounting》（《成本会计学》）中提出的“成本会计制度为一大规模的内部牵制制度”的观点，将其引申为“内部牵制制度之广用”。并且说，考成本会计一科之内容，包括管理方法与会计处理二事，因欲记载一种产品之精确成本，必先有严密之组织与管理，方克济事。故完备的成本会计制度，它运用各种不同之单据及凭证，紧随产品，步步移动，一方面作入账之根据，一方面作管理之工具，是故在成本会计制度下，工厂内部，必相互牵制，材料与产品之收发，工作情形与工作时间之考核，都有严密之组织与管理，以资牵制，而杜流弊。

通过上述内部牵制理论的简介可知，我国民国时期内部牵制理论的发展呈现以下特点：

1.民国时期内部牵制理论，从理论研究的学科属性看，先是从审计学的角度进行研究，以规避审计风险，降低审计成本，提高审计效率；后来则是从会计学的角度进行研究，如何建立内部牵制制度，完善企业自身的组织管理。从而表明了民国时期我国内部牵制理论发展的学科走向为“审计（含专业审计）——企业会计——政府会计——成本会计”。

2.民国时期内部牵制理论，从理论研究的发展走向看，先从内部牵制组织的一般理论，即职务分工和账户核对为主要内容的内部牵制研究开始，后来发展到由组织结构、职务分离、业务循环等构成的内部牵制系统，步步深入，逐级展开。当时理论研究的有些内容已经达到或超越了国际水平，如吴应图的“制度基础审计”思想，张辑颜的“部门与职责、人事管理及发放薪工控制”理论，卫挺生、张蕙生的政府会计内部牵制理论，朱国璋的成本会计之特点——“内部牵制制度之广用”的观点，已经具有现代内部控制理论的基本思想。遗憾的是，由于种种原因，上述理论在当时没有再向前发展。

尽管如此，这些理论，不仅代表了我国当时内部牵制理论的先进水平，有的甚至达到或接近国际先进水平，而且为20 世纪80 年代改革开放后的内部控制理论的再研究奠定了基础。

3.纵观民国时期我国内部牵制理论研究，其总体水平仍然停留在内部牵制阶段，未能与国际会计接轨向内部控制理论发展。这是因为当时我国经济发展水平低，特别是抗日战争爆发后，经济凋弊，民不聊生，经济与社会发展既没有对包括内部牵制及控制在内的会计理论与方法产生新的更高要求，也没有为其发展提供合适的土壤与环境。