高等学校成本预算管理探讨——基于新政府会计制度视角

奚圣源（上海市财政局，上海200030）

一、高等学校预算管理的现状及存在的问题

《中华人民共和国高等教育法》 规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”财政部已要求各地制定高校的生均拨款制度，并且规定了最低保障标准。纵观目前中央和地方建立的生均拨款标准，大都是根据高校最近几个年度财政收入支出决算数，按照加权平均计算得出生均拨款标准。这样的方式有一定的合理性，能够在一定程度上保证学校的正常运行（学校的收入来源没有大的波动），也能保证财政支出的稳健性（不会造成财政刚性支出的大幅增长），但从另一方面看，高校在预算管理方面也呈现以下几个问题。

1.收付实现制导致的预算管理不准确

过去高校会计制度是以收付实现制会计基础，以实际收到和支付作为收入和支出的确认依据，从账簿设置、科目使用到会计报表都比较简化。随着高校体制改革的不断深化，高校日益融入市场经济，办学呈现出复杂化、市场化的特点，办学资金也由单一的财政拨款拓展到学费、住宿费、社会办学收入、横向的科研收入、银行借款等多样化资金来源，从而对高校的会计核算、财务管理都有了更高的要求。现有的会计制度无法让高质量和实用性的会计信息按照原来的会计制度结算，比如高校学费、住宿费收入以学生实际交纳的金额作为确认事业收入的依据，但由于存在学生拖欠学费、住宿费的情况，使“事业收入”科目的余额信息只反映了已收到的金额，没有按照权责发生制反映学校的全部事业收入。与学校保障教学正常运转所发生的各类支出，包括教师讲课费、水电费、取暖费、维修费、学生奖助学金等，无法进行配比，影响预算编制的准确性。

2.学校教学学年期间和会计期间的不匹配

学校的学年一般从当年9月份至次年的8月份，在每年新学年的开始提出教学计划和经费使用计划，而学校的预算管理期间则与会计年度是一致的，学校教学学年期间和会计期间这种不匹配性，造成大部分学校往往在经费使用上，无法做到两者兼顾，在实际支出时会产生结构性矛盾，比如日常运行中基本支出的财政拨款出现缺口，同时项目支出的财政拨款又产生结余，学校为完成年度预算支出容易造成基本支出挤占了项目支出，人员经费挤占了公用经费或者项目经费等情况。

3.学校财务管理与资产管理的脱节

按原有的会计制度规定，学校的固定资产是按取得时的原始成本或重置成本进行确认和计量，不计提折旧，不反映其损耗，传统上是通过提取修购基金的方式来解决固定资产维修与更新资金的积累。只要固定资产还没有履行过报废处理手续，无论其是否还有使用价值，单位都只能以当初的资产入账的账面原值记录于资产负债表的资产和净资产项目下，这就形成了资产和净资产的虚增，也造成了固定资产实际价值和账面价值的严重背离，进而影响了利用财务报表进行分析计算的如流动比率、速动比率、资产负债率等财务管理指标的可靠性和可比性。

从深层次来看，公共财政对高校的拨款，应建立在高校学生培养成本的准确核算基础之上，拨款标准应当能准确反映学校实际办学成本与财政拨款的对应关系。我国教育成本核算的问题早在20世纪60年代就已提出，但直到目前，高校学生培养成本核算范式在学术界仍没有统一的定论。究其原因，可以从内因和外因两方面阐述：

（1）内因——高校的公益属性。高校的办学定位属于非营利的事业单位，在财务核算传统上不计算盈亏，不计算成本。由于学校资金和财产的管理和使用者不要求取得经济上的回报，使得教育成本核算的必要性不那么被重视。而且非营利性也决定了学校是不需要计算利润的和分配利润的，因此学校没有核算教育成本的内在动机。

（2）外因——成本核算面临的会计制度问题。新政府会计制度实施以前，我国高校执行的是2014年实施的《高等学校会计制度》。这个制度虽然对规范高校会计工作、提高学校校财务管理水平起到了非常重要的作用，但随着政府财务管理要求的不断拓展和教育体制改革的不断深化，以收付实现制为会计基础的财务管理模式已经难以适应教育事业发展的需要，其提供的会计信息难以满足相关信息使用者，尤其是政府部门的要求。高校在预算管理中由于办学成本核算方面的缺失，导致了与生均拨款制度不衔接，单位预算管理和财务管理产生脱节。同时，缺乏办学成本的核算，也使得公共财政拨款的绩效无法准确评价，目前的财政绩效评价只能从投入和产出的绩效进行评价，没有进行成本核算，无法体现成本效益。只有有效地进行成本核算，特别是有完善的标准成本体系，通过比较学校实际运行成本与标准成本的差异，才能对学校的办学绩效提供更有效的评价。

二、高校成本预算管理的框架

高校收入来源众多，会计信息要素复杂，这些特点造成高校预算管理的困难。加强高校的预算管理，解决高校预算管理中出现的各类问题，需要学校建立基于成本会计的预算管理体系。成本预算管理的基础是高校学生培养成本的准确核算，笔者主要从成本要素、成本对象和成本归集计算三方面进行阐述。

（一）成本要素

成本要素即培养成本的主要构成，按照类型分为直接成本和间接成本，其中，直接成本又分为固定成本和随学生人数变化而变化的变动成本。

1.直接成本——固定成本

（1）学校教职工的工资费用：学校参与教学工作的教师、辅助技术人员、工勤人员等工资、单位为其缴纳的社会保险和公积金、职业年金以及其他职工福利支出等。

（2）学校教学设施折旧经费：按学校公共设施占用的房屋面积和学院占用房屋的面积，综合提取的折旧修缮费。

（3）教学设备折旧大修费：按学校公用教室的家具、公共设施的设备（如图书馆、计算中心、教学楼等）和学院专有设备的账面金额，按规定的折旧率和使用年限提取的折旧费。

2.直接成本——变动成本

（1）公务费：主要包括水费、电费、市内交通费、市外差旅费、师生饮用茶水费、清洁费、接待费等。

（2）能源费：包括水费、电费、煤气费等。

（3）修缮费：指学校日常小修理所需经费。

（4）学生经费：主要包括学生奖学金，困难学生补助费，大学生日常活动费，以及其他用于学生的日常费用。

（5）专用材料费：主要包括各种消耗性材料、低值易耗品和其他消耗材料费。

3.间接成本

（1）高校行政办公管理费用：主要是高校及下属二级学院行政办公人员的经费和日常办公经费。

（2）高校学生的科研费用：除了国家和企业的专用科研项目外，还包括高校内部设立的教学改革、教学方法类的科研项目。

（3）辅助机构与设施的费用：主要是高校的校医院、保安和物业管理等附属机构和设施的费用。

（二）成本分摊的模式

高校具有多部门、多学院、多学科的特点，不同学科和专业的学生，培养模式也不同，因而培养成本也大相径庭，需要将成本分摊的对象按照一定的规则进行分类。根据高校一般的机构层级，高校由各二级学院和行政、科研管理部门组成，学院下属各学科专业。因此，将成本分摊到具体学生的时候，需要进行多级分摊，首先在学校和行政、科研管理部门进行一级分摊，然后在学院内部各学科专业之间进行二级分摊，最后根据学生规模进行三级分摊。

1.成本分摊对象分类

（1）学院和部门：高校设置的各类二级学院，以及负责管理教学、科研、后勤保证等行政管理部门。部门和学院之间，学院和学院之间会产生费用往来。

（2）学科分类：按照教育部的学科大类进行区分，具体包括：法学、工学、管理学、教育学、经济学、理学、历史学、农学、文学、医学、哲学、艺术、体育等，不同学科对应的学生培养模式不同。

（3）学生分类：按照学历的不同分为专科生、本科生、硕士研究生、博士研究生。一般情况来说，博士研究生的培养成本要高于硕士研究生、硕士研究生的培养成本要高于本、专科生。通行的模式是本专科生为1，硕士研究生为2，博士研究生为3。

2.成本分摊方法

（1）直接分摊法：例如，教师教学工作量按课时，通过选课数据建立教师与学生的授课关系，直接分摊。

（2）学生均摊法：按学生折合人数平均分摊。

（3）系数分摊法：同时有教学和科研任务的“双肩挑”教师，按工作量系数，系数内部分采用直接分摊法，系数外部分采用学生均摊法，如硕士研究生和博士研究生导师的工作量计算。

（三）成本归集计算步骤

1.一级分摊：学院和部门

学校各二级学院的成本分担，具体包括：

（1）直接成本的分摊：将公务费、能源费、学生经费、专用材料费、维修费、学校教职工的工资费用、学校教学设施折旧经费、教学设备折旧大修费等直接成本，按照学院实际结算的费用，分摊计入各学院的成本。

（2）间接成本的分摊：将高校行政办公的管理费用、高校学生的科研费用按各学院的相关学生人数进行分摊、高校的校医院、保安和物业管理等附属机构和设施的费用按照学院的学生规模分摊到各个学院的成本。

2.二级分摊——把学院成本转化为学科成本，再计算出生均成本

在二级学院和各部门之间分摊和抵扣之后计算得到各学院的学生培养成本，然后将这些成本按照学院内各学科一定的比例系数进行分配，得到学科成本，再按照专科生、本科生、硕士研究生、博士研究生的一定的比例系数和学生规模计算出生均成本。具体结构如图1所示。

图1 二级分摊结构

三、新政府会计制度的实施对完善高校成本预算管理的促进作用

2017年10月，财政部正式印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，新的政府会计制度明确自2019年1月1日起，高校不再实行2014年颁布的《高等学校会计制度》。新的《政府会计制度》会计科目共有8类，采用了“5+3”即5类财务会计科目和3类预算会计科目的会计要素形式，重点突出了权责发生制的应用。财务会计科目共有77个，预算会计科目共有26个，总的会计科目达到103个。在财务会计体系下，资产类科目有35个、负债类科目有16个、净资产类有7个、收入类有11个、费用类有8个；预算会计体系下，预算收入类有9个、预算支出类有8个、预算结余类有9个。同时，基本准则还是按照先预算会计，后财务会计的顺序列示，兼顾了对预算会计功能的重视。

新政府会计制度在行政事业单位预算管理方面，改进了单位预算会计的功能，调整和优化了预算会计科目和核算内容，丰富和增强了学校预算会计功能。预算会计主要包括核算预算收入、预算支出和预算结余。新政府会计制度在核算的基础上，要求各单位严格按照《预算法》规定的权责，合理运用收付实现制进行核算，避免产生虚列预算的问题。同时在会计核算的范围上，新政府会计制度将纳入部门的预算管理现金收支全部纳入学校的预算会计核算范围内。在预算收入和支出科目的列式中，新政府会计制度完善了预算收入科目，重点细分了原有支出科目中“事业支出”科目核算的内容，增加了“7201 教育事业支出”、“7204 行政管理支出”、“7205 后勤保障支出”等几项一级科目进行核算。新政府会计制度通过要求单位结合自身财务管理的现状，分层进行设置会计科目，能够让单位的各种财务支出和信息更加真实准确地反映出来。

新旧政府会计制度变化的核心是行政事业单位的会计核算从收付实现制向权责发生制进行转变，收付实现制是以款项是否已经收到或付出作为计算标准，来确定本期收益和费用的一种方法，而权责发生制是根据单位实际的权益和负担的责任确认收入和费用，有利于正确反映各期的费用水平。这样的转变使得行政事业单位的会计核算更加准确，能够反映真实的成本费用。新政府会计制度引入了固定资产折旧、无形资产摊销等原则及概念，能更加真实地反映出学校的各类固定资产和无形资产等实际价值。新政府会计制度的实施对高校实施成本预算管理提供了会计制度上的保障，学校财务会计信息能够为学校开展内部成本费用的核算、公共财政拨款经费的使用效率评价以及教育资产使用绩效的考核，提供评价的重要依据，使财政拨款有了更加准确的数据支撑。