行政单位与事业单位的会计体系整合

赵光宇

一、行政事业单位会计制度整合修订的背景

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》(财会［2017］25号，以下简称为新制度或行政事业单位会计制度)，对原行政单位会计制度、事业单位会计制度、事业单位会计准则和医院、高等学校会计制度、国有建设单位会计制度等10多个行政事业单位的会计制度进行有效整合，发布了一部涵盖我国所有行政事业单位的会计制度——政府会计制度。这是我国会计改革进程中的一件大事，对我国会计制度改革将会产生深远影响。分析这一改革的背景，笔者以为主要有以下几下方面：

（一）事业单位经济体制改革的推动

2011年3月23日，中共中央、国务院发布《关于分类推进事业单位改革的指导意见》(中发［2011］5号)，提出到2020年，在清理规范基础上，按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益活动三个类别。对承担行政职能的，逐步将其行政职能划归行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的，逐步将其转为企业；对从事公益服务的，继续将其保留在事业单位序列、强化其公益属性。而且，今后不再批准设立承担行政职能的事业单位和从事生产经营活动的事业单位。

随着事业单位的瘦身精减，单独保留涵盖政府职能、生产经营管理和公益服务多重职能的原《事业单位会计制度》，已不能适应改革后的新的形势发展，将其中公益服务职能的会计处理规范保留并与原行政单位的会计制度整合，也就顺理成章了。

（二）与国际会计准则趋同大潮的推动

随着改革开放的进一步深入发展，我国已逐步融入世界经济大潮流。我国原有一整套会计制度，是从计划经济体制下逐步转换而来的，原有一套行政事业会计制度具有较强的计划经济烙印，对新时期社会主义市场经济不能很好适应。比如多数情况下以收付实现制为确认和计量基础，家底不清，对资产无偿使用、不计成本、不提折旧摊销等等，就是计划经济遗存。我国会计制度改革现在讲究与国际会计准则趋同。这一进程首先从制定企业会计准则开始，当时有学者提出我国会计制度改革当与国际会计准则接轨，有的学者反对，中央提出“趋同”概念，似乎有逐步接轨的意涵。纵观新版行政事业单位会计制度，感悟首先是我国企业财务会计在逐步与国际财务会计趋同，而我国新的行政事业单位财务会计又在与我国企业现行企业财务会计趋同，以适应新时期社会主义市场经济大环境。出发点是既立足国情，又借鉴国际经验，同时注重改革的成本效益原则和重大风险控制。

（三）原执行的行政事业单位会计制度过于分散，不利于集中趋同

财政部1988年、1998年先后两次发布《事业单位财务制度》，同时规定适用特殊行业会计制度的事业单位，“不执行本制度”；事业单位基本建设投资的会计核算，“不执行本制度”。据此，《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》和《高等学校会计制度》《中小学院会计制度》，以至《彩票机构会计制度》等十几个单项的事业单位会计制度应运而生，多领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一。精简、整合，成了行政事业单位会计制度改革的客观要求。

二、行政事业单位会计制度的适用范围

(一)行政事业单位会计制度和作为其制定依据的《政府会计准则—基本准则》和新制度都规定，政府会计准则和新制度适用于各级各类行政单位和事业单位(以下统称单位)，包括与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用新制度。

(二)新制度规定，执行本制度的单位，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》《地质勘查单位会计制度》《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度(暂行)》《国有建设单位会计制度》等制度。

(三)新制度规定自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。

三、行政事业单位会计制度的基本架构

（一）新制度内容

新的行政事业单位会计制度(会计科目和报表)由正文、总则(总说明)等五个部分、一个附录和一系列附件组成。

新制度正文是指财政部关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知。文中除主送有关各省级财政部门外，表述了制定新制度的宗旨、依据和新制度施行日期，接着明文规定执行新制度的单位不再执行《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和分行业的十几个事业单位会计制度和《国有建设单位会计制度》。

新制度总则(总说明)及以下共五个部分，分别是(1)总说明；(2)会计科目名称和编号；(3)会计科目使用说明；(4)报表格式；(5)报表编制说明。

新制度的一个附录为“主要业务和事项账务处理举例”。采用表格叙述方法分别列举了将近300个业务事项的财务会计分录和涉及的预算会计分录(两种分录在表格同行左右分别列示)。

一系列附件是指所附《政府会计准则——基本准则》和存货、投资等6个单项政府会计准则和一项准则应用指南。基本准则的总则中还明确规定，政府会计准则既适用于行政单位，也适用于事业单位。如此，说明政府准则体系与行政事业单位会计体系适用范围完全相同。

6个单项政府会计准则规定了存货、投资、固定资产、无形资产等资产项目确认、计量和列报披露的基本原则和方法；一项指南是指《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》，指南中规范了新制度下各类固定资产的折旧年限和折旧计提时点等相关内容。

（二）新制度的核算模式

新制度重构了行政事业单位二元结构会计核算模式，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算理念，具体体现为“双功能”“双基础”“双报告”。即财务会计和预算会计双功能，按照单位财务会计核算执行权责发生制，预算会计核算执行收付实现制的双基础，实行财务报表和预算会计报表双报告；所谓“二元”结构的行政事业单位会计制度，是指在会计目标、会计核算基础、会计要素、会计计量属性、财务报告等方面体现了“预算会计＋财务会计”的思路。即：“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。”这种设计理念吻合当前我国的经济制度环境，有助于提高行政事业单位会计制度的适用性。

四、新旧制度衔接过渡的基本程序

2018年2月，财政部为保证新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新制度的有效贯彻实施，印发了《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉、〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》(财会〔2018〕3号，以下简称《衔接规定》)，规范了新旧制度衔接、转换与过渡的步骤和方法。对新旧制度衔接设定了如下程序：

第一步、编制2018年年终科目余额表和原部分科目余额明细表

以上所谓年终科目余额表，是指与年终资产负债表类似的资金平衡表。不同的是资产负债表上下排列的是报表项目名称，而科目余额表上下排列的是会计科目名称，有些报表项目，在余额表上可能要在2个或2个以上科目上填写，比如“资币资金”、“存货”等。

“余额明细表”是指按照原行政单位、事业单位的总账科目分解的明细项目表，格式举例如附表2。

余额明细表所列示的是由旧制度转换为新制度时需要将原一个科目分成几个科目或者转入其他各科目应列金额，以及转换成新科目时能够使用的其他信息。

附表1列举的行政单位原总账科目余额明细表部分内容包括：(1)“固定资产”科目明细分类包括固定资产、公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房；(2)“累计折旧”科目明细分类包括固定资产累计折旧、公共基础设施累计折旧、保障性住房累计折旧；(3)“应付账款”科目明细分类有应付质量保证金(购置固定资产、完成在建工程等扣留的质量保证金)和其他明细分类。附表2列举的行政单位原总账科目余额明细表内容如上表。

附表2：行政单位原会计科目余额明细表二

另一附表1列举的事业单位总账科目余额明细表部分内容包括：(1)“库存现金”科目明细分类有库存现金、其中：受托代理现金；(2)“银行存款”科目明细分类有银行存款，其中：受托代理银行存款、其他货币资金；(3)“其他应收款”科目明细分类有在途物资(已经付款或已开出商业汇款、尚未收到物资)、非财政补助专项资金预付、非财政补助非专项资金预付、需要收回及其他(如支付的押金、应收为职工垫付的款项、职工预付的差旅费等)(4)“存货”科目明细分类有在加工存货、非在加工存货、工程物资、政府储备物资、受托代理资产；(5)“长期投资”科目明细分类有长期股权投资、长期债券投资；(6)“固定资产”、“累计折旧”、“应缴税费”科目明细分类与行政单位相同。

另一附表2列举的事业单位原总账科目余额明细表部分内容如下：(1)“其他应收款”科目明细分类有预付款项(其中：财政补助资金预付、非财政补助专项资金预付、非财政补助非专项资金预付)；(2)“长期投资”科目明细分类有长期股权投资(其中：用现金资产取得、用非现金资产或其他方式取得)、长期债券投资；(3)“预收账款”科目明细分类有预收专项资金、预收非专项资金等。

第二步、调整账项

调整账项，是指按照新制度原账面价值与转换后应具有的资产负债表价值不一致的，通过编制调账分录，对原账面价值进行调整，使之符合新制度的规定要求。主要包括：

（一）对原未入账的事项补充入账

1.实物资产等。新旧制度转换时，应将2018年年终前未入账的实物资产等按照新制度规定记入新账。即按各该资产初始入账成本，分别借记“在途物资”、“库存物品”、“政府储备物资”、“固定资产”、“公共基础设施”、“文物文化资产”、“保障性住房”等科目，贷记“累计盈余”。

2.受托代理资产。将2018年终前未入账的受托代理资产按照新制度规定记入新账。借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目。

3.盘盈资产。2018年终前盘盈但未入账的资产，按照新制度规定记入新账，即按照盘盈资产及估算成本，借记有关资产科目，贷记“累计盈余”科目。

4.预计负债。将2018年终按照新制度规定应确认的预计负债记入新账，借记“累计盈余”科目，贷记“预计负债”科目。

5.补提长期借款期末应付利息。单位应当按照新制度规定于2019年1月1日补记长期借款的累计应付利息，对其中资本化的部分，借记“在建工程”科目；对其中费用化的部分，借记“累计盈余”科目，按照全部利息，贷记“长期借款”科目［到期一次还本付息］或“应付利息”科目［分期付息、到期还本］。

6.应付质量保证金。将2018年年终前未入账的应付质量保证金按照新制度规定记入新账。借记“累计盈余”科目，贷记“其他应付款”科目［扣留期在1年以内(含1年)］、“长期应付款”科目［扣留期超过1年］。

单位存在2018年年终前未入账的其他事项的，应当比照以上要求补充登记新账的相应科目。

单位对新账的财务会计科目补记入账时，应当编制记账凭证(调整分录)，并将补充登记事项的确认依据作为原始凭证附后。

（二）对新账相关科目余额按照新制度规定的核算基础进行调整

1.补提折旧摊销。单位原账中应提但尚未计提资产折旧、摊销的，应当全面核查截至2018年年终资产价值、预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并按照新制度规定于2019年1月1日补提折旧摊销，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”、“公共基础设施累计折旧(摊销)”、“保障性住房累计折旧”、“无形资产累计摊销”等科目。

2.补提坏账准备。在新旧制度转换时，单位应当按照2018年年终无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额计算计提的坏账准备金额，借记“累计盈余”科目，贷记“坏账准备”科目。

3.按照权益法调整长期股权投资账面价值。单位应当在新账“长期股权投资”科目下设置“新旧制度转换调整”明细科目，依据被投资单位2018年年终财务报表的所有者权益账面价值，以及单位持有被投资单位的股权比例，计算应享有或者应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面价值，借记或者贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或者借记“累计盈余”科目。

4.确认长期债券投资期末应收利息。按照新规定于2019年1月1日补记长期债券投资的累计应收利息，借记“长期债券投资”科目［到期一次还本付息］或“应收利息”科目［分期利息、到期还本］，贷记“累计盈余”科目。

单位对新账科目期初余额进行调整时，也应当编制记账凭证(调整分录)，并将其依据作为原始凭证附后。

各调整账项分录，均应在新账进行登记，但应特别注意2019年年报编制时，不能将这些调整分录的发生额计算为2019年当年的科目发生额。

（三）尚未“并账”的基建账补充并入新账

1.截至本次新旧制度转换时，尚未进行基建“并账”的单位，应当分两步完成基建并账业务，即首先按照《新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定》(财会〔2013〕219号)、《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》(财会〔2013〕2号)的规定，将基建套账相关数据通过对照转换表有关对照转换项目并入2018年年终的相关科目余额，再按照现行《衔接规定》将2018年年终余额转换后的金额与单位账一并转入2019年新账相关科目。

2.将原来单独建立的基建账套账的基建科目(以下简称基建账)余额转入2018年年终的单位财务账科目(以下简称单位账)，可以参照以下列举的转换对照表的方法进行(对照表法)；也可以只将原基建账户有余额的科目余额，直接编制调整分录过入2018年(或2019年)单位账户(分录调整法)，以将基建旧账转换为单位新账。分录调整具体方法是：

第一、资产类：(1)将基建账“现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目余额通过分录转销，记入单位账“库存现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目；(2)将基建账“应收有偿调出器材及工程款”、“应收票据”科目余额通过分录转销，记入单位账“应收账款”科目；(3)将基建账“固定资产”、“累计折旧”科目余额转销，记入单位账同名称科目；(4)将基建账“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”、“器材采购”、“采购保管费”、“库存设备”、“库存材料”、“材料成本差异”、“委托加工器材”、“预付备料款”、“预付工程款”科目余额转销，记入单位账“在建工程”科目；(5)将基建账“固定资产清理”、“待处理财产损失”科目余额转销，记入单位账“待处理财产损溢”科目。

第二、负债类：(1)将基建账“应交财政包干结余”(应交财政部分)、“应交基建收入”(应交财政部分)、“其他应交款”(应交财政部分)科目余额转销，记入单位账“应缴财政款”科目；(2)将基建账“应交税金”科目余额转销，记入单位账“应缴税费”科目；(3)将基建账“应付工资”、“应付福利费”科目余额转销，记入单位账“应付职工薪酬”科目；(4)将基建账“应付器材款”、“应付工程款”(1年内偿还的)、“应付有偿调入器材及工程款”、“应付票据”科目余额转销，记入单位账“应付账款”科目；(5)将基建账“其他应付款”、“其他应交款”科目(非应交财政部分)余额转销，记入单位账“其他应付款”科目；(6)将基建账“应付工程款”(超过1年偿还的)、“基建投资借款”、“上级拨入投资借款”、“其他借款”科目余额转销，记入单位账“长期应付款”科目。

第三、净资产类：(1)将基建账“基建拨款”(贷方余额中归属于同级财政拨款结转的资金)、“基建拨款”(本期发生额中归属于交回同级财政的结余资金)、“留成收入”(属于同级财政拨款形成的部分)科目余额转销，转入单位账“财政拨款结转”科目；(2)将基建账“基建拨款”(本期发生额中归属于交回同级财政的结余资金)、“留成收入”(属于同级财政拨款形成的部分)科目余额转销，转入单位账“财政拨款结余”科目；(3)将基建账“基建拨款”(本期借方发生额中归属于交回非同级财政的结余资金)、“留成收入”(属于非同级财政拨款形成的部分)科目余额转销，记入单位账“其他资金结余”科目。

第四、收入类：将基建账“基建拨款”(本期贷方发生额中归属于同级财政拨款的部分)、“基建拨款”(本期贷方发生额中归属于非同级财政拨款的部分)、“上级拨入资金”科目余额转销，记入单位账“其他资金结转结余”科目。

第五、支出类：根据相关科目分析计算转换。

以上将基建账“××”科目余额转销记入单位账“××”科目，具体操作时应予注意：基建账科目余额转销、记入单位账××科目，不可以在一道分录中完成。因为基建账与单位账是两套账，无法将一道分录在两套账上同时登记，具体处理方法是在基建账和单位账上各增设一个“其他应收款(或其他应付款)—基建并账”明细科目作为过渡，注销基建账科目时，其对应的单位账金额就记入基建账的“其他应收(或应付)款—基建并账”明细科目；增记单位账有关基建内容金额，其对应科目应是单位账“其他应付(或应收款—基建并账”明细科目。以上基建账并入单位入账的分录，也可以将基建账和单位账涉及基建的科目分别融合在一道分录中进行处理，即：(1)转销基建账；按照原余额在贷方的科目或明细科目余额，借记各该科目；按照原余额在借方的科目或明细科目，余额贷记各该科目；(2)并入单位账：按照原基建账上余额在借方的科目或明细科目转换成单位账的应记科目或明细科目金额，借记各该科目；按原基建账上余额在贷方的科目或明细科目转换成单位账的应记科目或明细科目金额，贷记各该科目；(3)平衡：按照资产负债表平衡原理，以上分别将基建账并入单位账的各自分录借、贷方合计均应当平衡，如发现不平衡，应当更正。

另外，对于注销的基建账，也可整体不转销，在电脑账的面页或装订纸质账的扉页，注明：“本套账按规定于××年××月××日并入单位账，其余额已过入单位账，不作转销旧操作处理”，纸质账应单独装订保存。

以上编制的分录，均应在总账和明细账上进行登记。

第三步、编制新旧科目转换对照表

这一步骤应在账项调整后进行，编制该表时应当注意如下事项：

1.如果新旧会计科目名称、余额完全相同，无须进行账项调整，也无须编制转换对照表，只需将2018年年终余额直接过入2019年的新账，并在各该账户首页第一行写明“旧账结转”或“上年结转”字样。

2.对于旧账几个科目合并转入新账一个科目，或者旧账一个科目分拆成几个新账科目，或者将旧账一个或几个科目按照明细科目不同内容分别与新账不同内容的明细科目交叉组合，都可以在转换表中完成。

3.对于涉及账项调整的相关科目，应当在登记账项调整后按照调整后的余额进行转换结转。

4新旧科目转换对照表格式示意如下：

新旧会计科目转换对照表（部分内容示意）

第四步、按照新制度设立2019年1月1日新账

1.选择或者打印适合于新账的账页，建立总账和明细账两种分类账。该账第一行“日期”栏注明“2019年1月1日”；“摘要”栏注明“上年结转”或“旧账结转”；“余额”栏注明“借”或“贷”及上年末调整后的实际余额。对于涉及科目名称和金额在对照表中转换的账户，应当按照转换后的余额进行记录。

2.将根据调整账项分录编制的记账凭证在新账页的相应栏目中登记，结出调整后的新账总账、明细账账户余额。

3.编制新账科目余额表。具体操作是按照结转、对照转换和调整后的新账各科目余额，编制新制度年初科目余额表，作为新制度的年初余额。该余额表编制原则是每个科目一表、每个明细账户一行，每科目不少于一页。

第五步、试算平衡

试算平衡内容包括：(1)将新账结转、转换、登记调账分录后的各科目余额相加，测试其余额借方科目总计与贷方科目总计是否相等。测试各科目余额与其所属明细科目余额合计是否相等？如果不等，应当根据上年末余额、对照表转换金额以及账项调整后应结记的余额与新账账面记录核对，找出差异原因并调整更正。(2)测试资产负债表(草表)“资产总计”=“负债合计”＋“净资产”的平衡关系。(3)测试资产负债表(草表)“流动资产合计”、“非流动资产合计”、“流动负债合计”、“非流动负债合计”数额与其所属科目合计(报表项目)余额是否相等。

第六步、根据各科目调整转换后的资产负债表(草表)的年初余额。编制新制度下的2019年1月1日资产负债表，作为2019年资产负债表各月和年终决算“年初金额”或“期初余额”。

第七步、调整会计信息系统

鉴于会计电算化目前已在行政事业单位推广普及，单位会计科目、核算办法按新制度规定过渡转换以后，应当按照新规定要求及时对旧的会计信息系统进行更新并调试，实现计算机数据和功能正确转换，确保会计电算化账套的有序衔接。

以2018年1月1日作为新旧制度转换日期进行新旧制度转换的单位，应当参照以上规定进行处理。

五、2019年财务年报和预算会计年报的编制

单位应当按照新制度规定编制2019年财务报表和预算会计报表。在编制2019年度收入费用表、净资产变动表、现金流量表和预算收入支出表、预算结转结余变动表时，不要求填列上年比较数据。

单位应当根据2019年1月1日转换调整后的新账财务会计科目余额，填列2019年净资产变动表各项目的“上年年末余额”；根据2019年1月1日新账预算会计科目余额，填列2019年预算结转结余变动表的“年初预算结转结余”项目和财政拨款预算收入支出表的“年初财政拨款结转结余”项目，进而编制2019年预算会计年报。