浅析政府会计平行记账原理的理解与运用

胡克训

2019年1月1日起执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，提出了“平行记账的基本原理”，即：单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制。平行记账是政府会计制度的核心问题，同时也是难点。如何理解平行记账的原理和方法，是学习好、执行好政府会计制度的前提。

一、平行记账原理的理解

新政府会计制度提出了“平行记账的基本原理”，即：行政事业单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。行政事业单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制。要求对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。

上述所提出的“适度分离”对应的理论体系是“双功能”、“双基础”、“双报告”；“相互衔接”对应的理论体系是“平行记账”和“勾稽关系”。

所谓“双功能”，指在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。所谓“双基础”，指财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。所谓“双报告”，指通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

正确理解“平行记账原理”，应把握其两层含义：一是核算。对纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。二是调整。要解释清楚财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数(即本期收入与费用之间的差额)与本年预算结余数(本年预算收入与预算支出的差额)之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

“平行记账原理”对行政事业单位财务人员的业务处理能力要求极高，主要体现在：一是日常会计核算工作量成倍增加，制度中涉及的一级会计科目有103个，其中财务会计科目77个、预算会计科目26个，要通过两套系统平行确认、计量、记录、反映经济业务；二是期末同时编制财务报表和预算会计报表，还需要对本年盈余与预算结余差异进行分析说明；三是需要单位重视并不断推进对会计信息化工作。平行记账原理如图1。

二、平行记账原理运用前提

（一）必须弄清平行记账的现金收支业务是哪些业务

《政府会计准则——基本准则》第五十八条“本准则所称预算会计，是指以收付实现制为基础对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。”也就是说，各部门所有收入和支出情况中的现金收入支出业务需要进行平行记账。从会计核算科目而言，都会涉及到预算会计中“资金结存”会计科目，因此凡是涉及到“资金结存”科目的所有会计核算业务，都需要进行平行记账，即预算会计和财务会计同时记账；从资金核算的范围上不仅包含财政资金，还包括其他纳入预算管理的资金。但同时必须注意以下三种情况：

一是尽管动用了货币资金，但不需做预算会计分录。从银行提现金或将现金存入银行这两种业务，虽然使用的都是货币资金类科目，但是属于货币资金内部的调剂，货币资金总额没有变化，所以只做财务会计分录，不做预算会计分录，即：

当从银行提取现金时，财务会计分录为：

借：库存现金

贷：：银行存款

当将现金存入银行时，财务会计分录为：

借：：银行存款

贷：：库存现金

二是虽然没有动用货币资金科目，但仍需要做预算会计分录。在财政直接支付方式下，以直接支付购置资产为例，在分录中，没有出现货币资金类科目，但确实需要做预算会计分录。因为直接支付就是将财政拨款收入与财政拨款支出合二为一，这个业务还是动用了计划下达给单位的货币资金，只不过是上级单位代替支付，没有经过本单位账户。

(1)购入不需安装的固定资产验收合格时，政府财务会计处理为：

借：固定资产(按照确定的固定资产成本)

贷：财政拨款收入

同时政府预算会计处理为：

借：行政支出/事业支出/经营支出等

贷：财政拨款预算收入

(2)购入需要安装的固定资产，在安装完毕交付使用前通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用时再转入本科目，政府财务会计处理为：

借：在建工程

贷：财政拨款收入

同时政府预算会计处理为：

借：行政支出/事业支出/经营支出等

贷：财政拨款预算收入

三是预借差旅费和拨付备用金虽然动用了货币资金但也不做预算会计分录。

职工出差借现金，在支付款项时不做预算会计账务处理，待报销差旅费时，按照报销的金额进行账务处理。

（二）必须弄清需平行记账的特殊业务有哪些业务

除了上述涉及部门预算管理的现金收支业务，即涉及“资金结存”科目的业务进行平行记账外，还有一些特殊业务要进行平行记账。主要有以下四个方面的特殊业务：

一是在年末，按规定从本年度非财政拨款结余或经营结余提取专用基金业务，需进行平行记账，如年末按照规定从本年非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金：

财务会计处理为：

借：本年盈余分配

贷：专用基金(按照预算会计下计算的提取金额)

同时预算会计平行处理为：

借：非财政拨款结余分配

贷：专用结余

二是按照规定从科研项目预算收入中提取项目管理费或间接费时，需进行平行记账，具体举例略。

三是行政支出、事业支出、经营支出、上缴上级支出、其他支出的期末或年末结转业务，需进行平行记账。年末结转费用类账户的会计处理：

财务会计处理为：

借：本期盈余

贷：业务活动费用/单位管理费用/经营费用/上缴上级费用/对附属单位补助费用/所得税费用/其他费用/资产处置费用

同时预算会计平行处理(结转非财政非专项支出)为：

借：其他结余

贷：行政支出/事业支出/其他支出/上缴上级支出/对附属单位补助支出/投资支出/债务还本支出

四是财政拨款预算收入、事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、非同级财政拨款预算收入、投资预算收益、其他预算收入的期末或年末结转业务，需进行平行记账。如期末结转收入时：

财务会计处理为：

借：财政拨款收入/事业收入/上级补助收入/附属单位上缴收入/经营收入/非同级财政拨款收入/投资收益/捐赠收入/利息收入/租金收入/其他收入

贷：本期盈余

同时预算会计平行处理为：

(1)结转财政拨款收入

借：财政拨款预算收入——基本支出/项目支出

贷：财政拨款结转——本年收支结转

(2)非财政类专项资金收支科目的结转

借：事业预算收入/上级补助预算收入/附属单位上缴预算收入/债务预算收入/非同级财政拨款预算收入/其他预算收入

贷：非财政拨款结转——本年收支结转

（三）必须弄清不需进行平行记账的业务是哪些业务

一是从仅需进行预算会计记账的业务来看，主要有：①债务预算收入与债务还本支出的期末或年末结转业务，仅需进行预算会计核算，不进行财务会计核算；②财政拨款结转/财政拨款结余/非财政拨款结转/非财政拨款结余/经营结余/其他结余/非财政拨款结余分配(不涉及提取专用基金)的期末或年末结转以及结余分配业务，仅需进行预算会计核算，不进行财务会计核算；③财政拨款结转/财政拨款结余/非财政拨款结转/非财政拨款结余等有关科目明细的调整，仅需进行预算会计核算，不进行财务会计核算。

二是从仅需进行财务会计核算的业务来看，主要有：①不涉及部门预算现金的收支经济业务，仅需进行财务会计核算。比如往来款项应缴国库款项以及应上缴财政专户款项、受托代理资产、受托代理负债等经济业务，还有一项是暂付个人的往来款项，仅在报销确认时需要进行平行记账，借款时，仅进行财务会计核算。②库存现金的提现业务.形成其他货币资金业务，仅需进行财务会计核算。③折旧和摊销业务、预提费用业务、应收股利业务、应收利息业务、应收票据业务、应收账款业务、坏账准备计提业务、盘盈盘亏、捐赠物品等等，不涉及到现金支出的业务，都不需要进行预算会计核算。

三、平行记账原理运用的实现

“平行记账原理”的运用对财务人员的业务处理能力要求极高，主要体现在三个方面：一是日常会计核算工作量成倍增加，制度中涉及的一级会计科目有103个，其中财务会计科目77个、预算会计科目26个，要通过两套系统平行确认、计量、记录、反映经济业务；二是期末同时编制财务报表和预算会计报表，还需要对本年盈余与预算结余差异进行分析说明；三是需要单位重视并不断推进对会计信息化工作。具体如何在实际会计核算中实施运用好“平行记账原理”，在建立起会计信息系统与业务信息系统的一体化的前提下，可以从以下三个方面入手操作：

（一）从财务会计核算的角度入手，通过会计信息系统辅助生成预算会计信息

首先将业务活动信息标准化、模块化，业务部门在发生各类收支业务时，通过信息系统进行任务分拣，不同的业务活动模块整合不同类型的业务信息；然后将业务模块信息传递到会计记账系统，生成以权责发生制为核算基础的财务会计记账信息；最后将业务信息与会计记账信息进行整合，自动生成内部报表及财务会计报表。

对于涉及库存现金、银行存款、零余额账户用款额度、其他货币资金等一级科目，通过增加辅助核算项的形式，核算预算执行信息；对于预算执行信息中所需要的部门信息、经费来源信息、政府收支分类科目信息等，从业务活动模块中提取。

（二）从财务会计核算的角度入手，通过会计信息系统辅助生成财务会计信息

首先，将年度批复的预算及上年度结转结余资金予以细化，明确部门、项目名称、资金来源、政府收支分类科目、建立预算项目与会计科目之间的关联关系；其次，业务部门在发生收支业务时，通过信息传递，直接驱动生成预算会计凭证；其三在会计信息系统中建立权责发生制的管理模版，由会计人员区分若干种类型，判定预算执行信息的权责属性；第四由会计人员结合会计信息系统依据管理模版进行判断，生成财务会计凭证并生成财务会计报表。

（三）从“相互衔接”理论角度入手，通过平衡稽核验证平行记账结果正确性

由于政府会计主体两大系统的核算基础和核算范围不同，各年度所形成的“预算结余”和“本年盈余”之间必然存在差异。这种差异是否正确，可通过平行记账原理中的“相互衔接”进行验证。主要体现两个方面：一方面是净资产要素与预算结余要素保持衔接。即净资产项目中“限定性净资产”等于预算结余项目中的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“专用基金”四者之和，反映单位具有限定用途的资金金额；二方面是财务报表与决算报表之间存在勾稽关系。即通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”，反映本期预算结余(即本期预算收入减去预算支出的净额)与本期盈余(即本期收入减去费用后的净额)和本期其他净资产变动数之间的调整过程，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。行政事业单位的财务人员要在熟悉具体的平行记账业务中哪些经济业务财务会计记账预算会计不记账的前提下，编制《本年盈余与预算结余的差异情况说明》，从而通过平衡关系稽核验证具体的平行记账是否正确。

根据政府会计制度的相关规定，上述的差异调节的要领简述为：“未收”、“已付”则调加；“已收”、“未付”则调减。所谓“未收”指的是当期没有确认为预算会计系统的预算收入，但已经确认为财务会计系统的收入。主要包括：财务会计系统确认的源自赊销和预收结算方式而确认的收入；财务会计系统确认的没有形成相应现金流入的源自接受非货币性资产捐赠而确认的收入。所谓“已付”指的是当期已确认为预算会计系统的预算支出，但尚未确认为财务会计系统的费用。主要包括：预算会计系统因偿还应付款项或预付账款而确认的支出；预算会计系统为取得存货、政府储备物资等而确认的支出；预算会计系统为取得固定资产等资本性支出而确认的支出；因偿还各类借款本息而确认的支出。所谓“已收”指的是当期确认为预算会计系统的预算收入，但财务会计系统未确认为本期的收入。主要包括：预算会计系统因收回应收账款或收到预收账款而确认的预算收入；预算会计系统因收到各类借款本金而确认的预算收入。所谓“未付”指的是财务会计系统已确认为当期费用，但因为未发生现金流出而预算会计系统尚未确认为本期支出。主要包括：财务会计系统因发出存货或政府储备物资等而确认的本期费用；财务会计系统因计提折旧或摊销而确认的本期费用；财务会计系统因各类资产处置将处置资产价值确认为当期的费用；财务会计系统本期未发生货币资金支付但按权责发生制原则而确认的本期费用。由此可将具体验证调节的方法通过如下公式进行运算：

本年预算结余＋当期确认为收入但没有确认为预算收入＋当期确认为预算支出但没有确认为费用-当期确认为预算收入但没有确认为收入-当期确认为费用但没有确认为预算支出=本年盈余

上述公式中：本年预算结余是指本年预算收支差额，按权责发生制来进行确认；当期确认为收入但没有确认为预算收入是指财务会计确认收入但预算会计没有确认的收入，主要包括应收款项和预收款项确认的收入、接受非货币性资产捐赠确认的收入；当期确认为预算支出但没有确认为费用，是指预算会计确认支出但财务会计没有确认支出，具体包括支付应付款项和预付账款的支出、为取得存货.政府储备物资等计入物资成本的支出、为购建固定资产等的资本性支出、偿还借款本息支出等4个方面；当期确认为预算收入但没有确认为收入，是指预算会计确认收入但财务会计没有确认收入，具体包括收到应收款项.预收账款确认的预算收入、取得借款确认的预算收入；当期确认为费用但没有确认为预算支出，是指财务会计确认费用但预算会计没有确认支出，具体包括发出存货.政府储备物资等确认的费用、计提的折旧费用和摊销费用、确认的资产处置费用(处置资产价值)、应付款项和预付账款确认的费用等4个方面；本年盈余是指本年收入与费用的差额。

总之，“平行记账原理”是政府会计准则制度中实现财务会计系统与预算会计系统适度分离并相互衔接目标的关键性技术安排，对广大政府会计主体的财务人员而言属于新生事物，掌握和理解平行记账原理，对政府会计准则制度在2019年1月1日的顺利实施起着十分关键的作用。