西藏自治区个人所得税变动趋势及影响因素分析

杨昭

（西南财经大学财政税务学院 四川成都 610074）

一、引 言

作为我国最重要的直接税之一，个人所得税在组织财政收入、调节收入分配方面发挥着越来越重要的作用。伴随着经济发展与社会变迁，我国的个人所得税几经改革，最新一轮修订的个税制度也于2019年1月1日起全面执行。作为最早开征的税种之一，西藏自治区的个税制度在中央统一部署安排下不断演进。但是由于西藏特殊的政治、地理和社会文化环境，以及中央特别赋予的税收征管权限，其税收制度在客观环境和主观政策引导下呈现出鲜明的特点，个人所得税也随之有着较为特殊的表现。

近年来，西藏经济发展迅速，城乡居民收入稳步提升，个人所得税收入不断增长。在我国财税体制改革不断深入和分配格局不断演变的整体背景下，个税在西藏也必将发挥着举足轻重的作用。当然，其重要性的体现不仅仅是通过税收收入的增长缓解西藏地方财政自给困境，也不仅是通过个税制度安排平抑收入分配差距。更为重要的是，以本次个税改革为契机，研究符合西藏特点的个税征管制度，既通过个税制度的改革逐步打造科学规范的西藏地方税制，也通过个税减税刺激劳动供给，提高人才吸引力，助力西藏经济发展和社会进步。由此，本文在西藏整体税制框架下对西藏的个人所得税制度进行梳理，剖析西藏个税演变趋势，并且采用LMDI 方法对影响西藏个税的因素进行分析，为全面了解西藏个税的发展特点以进一步完善西藏个税制度提供借鉴。

二、西藏自治区个人所得税制度演变历程

（一）西藏地方税制简介

根据相关法律规定和法律实践，我国的税收立法权高度集中于中央。在这种“一刀切”的税制安排下，无论是民族区域自治地区还是其他地方几乎都不存在独立的财政差异，税收制度高度一致。但出于对西藏的特殊照顾，1994 年西藏虽与全国一道进行分税制改革，仍享有特殊的税权（胡苏华，2015）。无论是在税种设置、税负确定、特别减免还是税收的征管，西藏自治区都具有高度的自主决定权。这就使得西藏的税收制度在服从中央统一的税制安排下，呈现出独一无二的特点。

总体来看，基于中央对西藏“税制一致、适当变通、从轻从简”方针，西藏地方税制呈现以下特点。一是开征税种少。目前西藏自治区仅开征13个税种，并且除增值税（含原营业税）、个人所得税、企业所得税、资源税外，其他税种的开征都明显晚于全国统一开征时间（张春雷，2016）。二是税负较轻。我国传统四大主体税种（增值税、企业所得税、个人所得税、消费税）都不同程度地享有诸多减免条款，税负普遍较轻。例如目前消费税仅在卷烟批发环节征收，企业所得税的实际执行税率仅为15%，符合条件的企业还可以减半征收应缴纳的企业所得税中属于地方分享部分①资料来源于西藏发布.重磅！西藏对这14类企业免征部分企业所得税,http://www.sohu.com/a/239205578_100180701。三是税收征收管理简便。一直以来，西藏自治区都只设置国税局，不设置地税局，这一安排符合西藏经济体量较小、经济结构较为单一的特殊区情，在一定程度上减少了税收征管的成本，提高了税收征管效率。四是税收返还力度大。根据规定，实行分税制后，除关税和海关代征税以外，在西藏地区征收的其他中央税和共享税的中央部分全部返还，作为日常资金调度全部留给西藏。关税和海关代征税以及区外联营企业在当地缴纳的所得税也可以按规定返还西藏（吕翠苹，2018）。这些特殊政策有效夯实了西藏的地方财力。

（二）西藏自治区个人所得税制度发展历程

1980 年，西藏与全国一同开始实施个人所得税制度，之后个税制度的改革也与全国的个税变迁步伐一致。除执行国家统一规定外，西藏自治区个税负担明显较轻，这也是适应高寒艰苦地区人才激励要求的应然之举。

一方面，西藏自治区针对特定人员的特定所得实施个税减征。从1996年开始，西藏就对在藏机关、事业单位职工按照国家统一规定取得的西藏特殊津贴，自治区人民政府或者有关部门发给在藏长期工作的人员和大中专毕业生的浮动工资，离退休人员的安家费和建房补助费免征个人所得税（（财税字[1996]91 号，藏政发[1994]50 号）。2008 年1 月1 日起，又开始对西藏残疾人、孤老人员、烈属取得的各类所得在不同情况下进行了不同程度的个税减免②资料来源：《西藏自治区人民政府关于残疾人、孤老人员和烈属所得及遭受严重自然灾害的个人所得减征个人所得税的通知》（藏政发[2007]90号）。。

另一方面，伴随着国家统一个税改革中对各征税项目费用扣除标准的调整，西藏也相应进行调整，并且在此基础上有更大幅度的扣除。例如，自2008 年3 月1 日起，机关、事业单位和社会团体职工(含合同制工人)取得的工资、薪金所得在计征个人所得税时，费用扣除标准由1600 元提高至2000元。企业从业人员取得的工薪所得，个体工商户的生产经营所得，企、事业单位的承包、承租经营所得的费用扣除都按限额标准进行，且限额在不同地区有不同的规定：一、二类地区为5300 元，三类地区为5700 元，四类地区为6100 元③资料来源：《西藏自治区人民政府关于调整个人所得税费用扣除标准的通知》（藏政发[2008]50号）。。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，费用扣除标准为：每次收入不超过10000 元的，减除费用2000 元；10000 元以上的，减除20%的费用。2011 年9 月1 日起，顺应个税制度的修订，西藏也进一步上调了上述各类所得的扣除标准：机关、事业单位和社会团体职工(含合同制工人)取得的工资、薪金所得在计征个人所得税时，费用扣除标准由2000 元提高至3500 元④资料来源：《西藏自治区人民政府关于调整个人所得税费用扣除标准的通知》（藏政发[2011]70号）。。上述其他各类所得的扣除标准分别提至一、二类地区为7500元，三类地区为7900 元，四类地区为8300 元。2018 年10 月1日起，为贯彻新一轮个税改革要求，西藏的个税项目费用扣除标准有了较大调整。综合所得国家统一的法定扣除标准由3500 提高到5000 元，并废除前述关于劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的扣除规定。还增加了公务交通和通讯补贴的扣除，公务交通补贴为每人每月4000元,公务通讯补贴为每人每月1000元①资料来源：《西藏自治区人民政府关于贯彻个人所得税法的通知》（藏政发[2018]38号）。。

三、西藏自治区个人所得税特点的统计分析

（一）个税收入总额上涨趋势明显

如图1 所示，总体来看，分税制改革以来西藏的个税收入有了显著增长。但与西藏整体税收收入变化相比，个税呈现出更加明显的波动。西藏个税的变化趋势以2009年为界，分为两个阶段。

图1 西藏个税变动趋势

第一阶段：1995到2009年，西藏的个税收入总体上呈现增长态势。1995 年个税收入仅为434 万元，2009 年已经达到7266 万元，是1995 年的16倍。若剔除价格变化②以1995年为基期，用西藏自治区历年CPI对名义个税收入进行调整，从而获得历年的个税收入的实际值。，2009年西藏个税实际值达到5404万元，年均实际增幅达18.31%。这15年间西藏个税的增长趋势较为平稳，除2002 和2003 年外，其他年份都实现了正的增长。但是相对于整体税收变化，个税在不同年份间的波幅较大。

第二阶段：2010 年至今，伴随着全国的个税改革和西藏配套措施实施效果的逐渐展现，西藏的个税收入有很大的波动。2010 年到2012 年，西藏个税增长猛烈，这3 年的增幅依次达到172.5%、309.09%和193.88%，之后个税收入有所降低，2015年开始又呈现较为明显的增势，2018 年西藏个税收入达到历年来的峰值25.197 亿元，是2009 年的34.7倍，1995年的580.6倍。也正是由于2009年之后个税的迅猛增长，使得图1中2009年之前的个税收入趋势几乎呈现一条水平线。

（二）个税重要性逐渐凸显

近年来，个税对西藏整体税收收入的变化有直接影响。由图1 可知，2009 年之后，西藏整体税收增幅的变化与个税增幅的变化步调较为一致，个税的重要性逐渐凸显。图2 展示了历年来西藏主要税种收入的占比情况，不难看出2009 年之前个税在西藏地方税收中的占比相对较为稳定。除2001年达到9%外，其他年份基本维持在5%左右，增值税和企业所得税对西藏地方税收的贡献最大。2010 年，个税占比由前一年的4%跃至8%，之后随着个税收入总额的剧烈变动以及增值税等税种的整体改革，个税占西藏地方税收收入的比重也有较大波动。2015 年开始，个税占比又呈现较为明显的增势，西藏个税的重要性不断提高，到2018年个税占西藏地方税收收入的比重达到16%。

图2 西藏地方税收收入构成情况

图3 从西藏和全国两个层面分别绘制了分税制以来个税收入占税收收入比重的变化趋势。个税占全国税收收入的比重呈现非常缓慢的上涨趋势，2018年是历年来的最高点，达到8%。而西藏个税占比与全国对比可以明显分为三段，分别为：2001 年之前略高于全国水平，2001 年至2009 年略低于全国水平，2010 年至今显著高于全国水平。这充分说明了伴随着我国从中等收入国家向高收入国家迈进的过程中，个税重要性逐渐展现，西藏地方税制必然也顺应这一特点。但与全国平均水平不同的是，西藏特殊的税制结构和高速增长的居民收入使得这一趋势更为显著。

图3 个税收入占比变化情况

四、西藏个税收入的影响因素分解分析

（一）方法说明

个人所得税以纳税人的收入流为课税对象，收入必然是影响个人所得税的根本因素。我国多年来实行分类所得的个税制度，针对不同的收入源有不同的征收办法。由此对居民个人而言，收入结构也是影响个人所得税的重要因素。此外，作为税收的基本要素，税率的变动也会对个税产生重要影响。尤其是在个人所得税超额累进的税率设计下，即便法定边际税率不会发生变化，但是纳税人适用的实际税率也会随着收入增加而提高，这就是累进税特有的“档次爬升”效应。简言之，收入总额、收入结构以及税率是影响个税收入的三大关键因素。西藏地方个税当然也是在这三大要素共同作用下呈现其变化特点。那么具体来看，这三大影响因素分别发挥着怎么样的所用？本文采用LMDI方法对西藏个税进行分解，较为准确地分析个人收入总额（本文称为总量效应）、收入结构（本文称为结构效应）和平均税率（本文称为税率效应）对西藏个税的影响。需要说明的是，由于我国个税实际上主要是针对城镇居民征收，参照现有文献的做法，本文的分析也只纳入了西藏城镇居民（岳希明和徐静，2012）。

对数平均迪氏指数法(LMDI)是在迪氏指数法基础上发展的分解分析方法，这种方法的优势是可以完全分解，不会产生残差(Ang，2015)。因而各部分分解都有较强的经济意义，近几年LMDI方法在财税领域也得到了一定的应用（景辛辛，2018）。就个税而言，陈建东等（2018）采用LMDI方法，以城镇居民收入为切入点，分析了影响我国个税收入的平均收入效应和人口效应。本文则进一步从收入结构对影响个税收入的因素进行分解。本文的分解思路如下：

首先，从总量、结构和税率三大要素的角度对个税进行恒等变换可得：

其中，p 是西藏自治区个税总收入，Y 是创造个税税源的城镇居民总收入，Yi是西藏自治区城镇居民的分项收入,Pi是对应分项收入的分项个税收入下角标i用来识别分项收入及其对应的个税收入。分别令Si=Yi/Y ，Ii=Pi/Yi，则Si代表着收入结构，Ii代表平均税率。

结合（1）式又可得：

结合（2）、（3）式并进行简单变换可得，

即：

分别令∆Pact、∆Pstr、∆Pint为活动效应、结构效应和强度效应（Ang，2015），在本文中则分别称为总量效应、结构效应和税率效应。

最终：

（9）式两边分别除以∆P ，即可分别得到这三种效应对个税的贡献率，即

表1 西藏个税影响因素LMDI分解结果

（二）数据说明

本部分分解时用到的西藏城镇收入相关数据来源于历年《西藏统计年鉴》，西藏个税收入相关数据来源于历年《中国税务年鉴》中个税收入按区域按项目划分的统计。由于西藏2006年之前收入划分口径与现在的统一口径出入较大，本文使用的样本区间为2007-2018年。需要特别强调的是，由于个税收入由中央地方共享，这里的西藏分项个税收入的总和并不等同于西藏地方个税收入。但是由于西藏个税种属于中央的部分会全额返还至西藏，故而使用来源于西藏的个税收入数据可以更准确地反映西藏城镇居民通过缴纳个税所创造的西藏财政收入。

按照目前收入划分方式，我国的城镇居民总收入可以划分为工资性收入、经营性收入、财产性收入和转移性收入四部分。转移性收入基本不属于个税的征收范围。故而本文所指的西藏城镇居民收入包括工资性收入、经营性收入和财产性收入①由于统计口径的调整，2014年及之后的财产性收入为财产净收入，经营性收入为经营净收入。2014年开始，工资性收入和经营性收入统计口径也有所调整，但差异并不大。这里所指的各项收入是西藏城镇居民人均相应收入和对应年度城镇人口的乘积。三项。

2019 年之前，我国个税可划分为11 个税目，其中工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得基本属于劳动所得，税改后称为综合所得，可基本对应于工资性收入。股息、利息、红利所得和财产租赁所得基本对应于财产性收入。个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得基本对应经营性收入。由于数据所限，在个税的应税项目中，本文并没有考虑财产转让所得、偶然所得和其他所得。这样的对应方式并不完全准确，但是可基本反映相应个税应税项目的收入来源，能较好解决本文所要关注的问题。

（三）分解结果分析

1.基本结果分析

根据（6）-（10）式，本文采用LMDI方法对影响西藏个税收入的因素进行分解，分解结果见表1。由表1可知，影响西藏个税收入的三大因素差异性很大。

其中，总量效应除2007-2009年以外都为正，西藏城镇居民收入水平的提升引发的税基扩宽是个税收入增加的重要因素，2006-2017年平均贡献程度为42%，表1的11个年度区间中，总量效应贡献最大的共有3年（在表1中特别加粗予以标注，下同）。

结构效应在多数年份为负，究其原因一是西藏城镇居民收入高度依赖工资性收入，财产性和经营性收入占比较低且各收入之间缺乏联动增长，二是经营所得和财产所得的个税收入相邻年份之间的波动很大。由表1可以明显看出，这种负的结构效应在2010 年之后最为显著，这造成了相应年份过高的总量效应或结构效益，引发了西藏个税收入的剧烈波动。总体来看，结构效应对个税总收入的贡献较小，表1 的11 个年度区间中，结构效应贡献最大的仅有1年。

税率效应对西藏个税收入的影响最大，11 年间的平均贡献程度达到71%，其中有7年都是个税收入最重要的影响因素。一方面，随着西藏经济高速发展，城镇居民收入水平不断提升，针对工资、薪金所得的累进税率设计导致的“档次爬升”效应确实很明显。另一方面，近年来西藏资本利得和财产相关项目的个税收入增速较快，从整体上抬高了个税的平均税率。

表2 西藏综合所得个税影响因素LMDI分解结果

2.综合所得分解结果分析

在全国范围内综合所得尤其是工资、薪金所得都是个税最重要的收入来源。其不仅是我国个税改革的重点，也是学界和民众最为关注的个税应税项目。对综合所得单独进行分解分析其影响因素，具有较强的理论和现实意义。此外，不得不提的是，由于统计口径的调整，2014年之后公布的居民各类收入与之前年份有所差异。尤其是财产性收入统计口径前后变化较大，这会导致收入源与税基源的对应出现偏差，尤其是会影响表1中的结构效应和税率效应的准确性。而在各类收入中，工资性收入的统计口径调整最小，前后数据之间具有较强的连贯性，且与综合所得可较好的对应。因此对其单独进行分解的准确性最高，可作为上文对个税整体分解的一个稳健性检验。

仅对综合所得进行分析时，上述三大效应中的结构效应将不复存在。影响综合所得税收收入的因素只包括工资性收入的变化和其所对应的税率变化。同样采用LMDI方法展开分解。由表2分解结果可知，单就综合所得来说，在多数年份税率效应都占据主导性地位，这也呼应了表1分解结果的稳健性。由于综合所得中工资、薪金所得占最高，表2 的结果也为我国通过提高免征额和调整税率级距以降低劳动者面临的个人所得税实际税率，从而减轻其个税负担提供了有力支撑。

五、结论和建议

文章回顾了西藏个人所得税制度的特殊发展历程，分析了西藏个税的特点，并采用LMDI方法对影响西藏个税收入的因素进行了分解。结果表明：首先，与全国其他地方相比，西藏自治区的个税扣除和税收优惠力度更大。其次，随着经济发展水平的不断提高，西藏的个人所得税收入总体呈现不断增长的态势。且与全国平均水平相比，个税在西藏税制中的重要性已逐年凸显。最后，无论是对西藏个税制度整体还是仅对综合所得进行LMDI分解的结果都表明，税率结构效应是影响西藏个税收入的主导作用。结合上述结论，为更好地提高西藏个人所得税制度的公平和效率，提出如下建议：

首先，西藏自治区可充分利用其特有的税权，丰富个税调节手段。目前西藏个人所得税较之内地虽然优惠较多，但主要体现在免征额扣除的提高上。在最新一轮个税改革中，全国范围内综合所得免征额普遍提高至60000元/年，在此基础上又增加了6项专项附加扣除项目。税改之后，我国有大量的工薪阶层已不再需要缴纳个人所得税。西藏虽然在此基础上进一步提高了扣除标准，但是在人均收入普遍不高的背景下，过高的扣除额并不能突出西藏个税制度的优势，其对劳动力的吸引力必然大打折扣。并且由LMDI 分解的结果可知，税率结构已经成为影响西藏个税收入的最重要因素。此外，资本和财产收入所得对西藏个税的贡献呈现上升趋势。考虑到这些因素，在全国新一轮减税浪潮下，西藏可充分利用其特有的税权对个税制度进行调整，可以考虑适度降低资本利得和财产转让的个税税率，提高资本的吸引力进而带动高端人才的吸纳。若条件成熟，也可以降低综合所得边际税率，保持西藏个税特有的优势，如此既可提高劳动力的吸引力，也可通过税源的培育来应对税收收入的下降。除税率结构外，西藏还可以综合使用各种手段丰富个税制度以提高个税的效率和公平，例如实行指数化基本扣除、将西藏特殊津贴常设为一项专项扣除，适度整合应税项目，探索以家庭作为基本扣除单位等，逐步把西藏个税打造成全国个税制度改革的先行范本。

其次，适度发挥个税在调节西藏收入分配差距中的作用。由全球税制发展的实践可知，直接税将伴随收入的提升在一国税制中发挥重要作用（郭月梅，2014）。在我国深化财税体制改革的进程中，逐步提高直接税的比重既是经济规律也是必然之举。与间接税相比，直接税可以更好地服务于收入再分配。作为我国为数不多的直接税之一，个人所得税必然要更多地承担起调节收入分配差距的职能。现有研究发现仅仅提高个税扣除额对收入分配的影响作用较为有限（徐建炜等，2013）。由于税率结构对西藏个税收入的影响较大，因此可通过税率级距和边际税率的调整适度发挥个税对西藏地区收入再分配的作用，提高个税的公平性。还应以此次税改为契机，加大对高收入者非综合所得的税源监控，减少“统计外收入”，切实加大个税调控力度。

最后，加大个人所得税征管能力建设。一方面，个人所得税本身就面临着纳税人多元化、收入来源多样化、逃税现象严重等问题，而新一轮个税改革带来的征税模式的改变进一步推升了个税征管复杂性。另一方面，与全国相比，近几年西藏个税收入波动较大，进一步考察可知这是由于各应税项目，尤其是资本和财产相关的个税收入波动较大所致。这一现象既与西藏经济体量小有关，也在一定程度上反映了西藏税收征管能力较为薄弱。而税收波动带来不确定性既会影响纳税人的预期对其经济决策造成影响，也会阻碍西藏财政能力的建设。因此在我国构建服务型政府的背景下，结合个税征收模式的转型，为适应特殊的地方税制发展要求，西藏自治区需要加大力度进行个人所得税税收征管能力建设。具体来说，一是要逐步完善自然人纳税征管机制，充分利用信息技术简化纳税人纳税申报流程，提供通畅的纳税渠道和完善的信息服务，全面提升办税效率。二是要加强部门协作和信息共享，打造多部门的信息交换机制，打破信息壁垒，不断压缩纳税人偷漏税空间。除综合所得外，还要重点对经营所得、资本利得和财产所得进行稽查审核，以此倒逼西藏个税结构的合理化和科学化。三是要加强人才队伍建设。通过人才引进和技能培训等方式提升税务干部专业化、信息化管理技能，不断提高税务效能，努力降低税收征管成本并减少征管工作对微观经济的干扰。