虚开增值税专用发票罪目的犯观点之否定

董飞武

(南京大学 法学院，江苏 南京210093)

引 言

我国刑法第205条第1款采用简单罪状的形式规定了虚开增值税专用发票罪[注]刑法第205条第1款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”，并未明确构成本罪必须要求行为人主观上具有特定目的。由此，通说观点主张平义解释，认为无关目的，只要行为人故意实施了虚开增值税专用发票行为，均可构成本罪。[1]有学者认为这种观点扩大了刑法打击范围，不利于人权保护，因此主张将其限缩解释为“非法定目的犯”[2]，将不具有特定目的的虚开行为排除出本罪处罚范围之外。不同的理论观点必然导致不同的司法适用效果。在我国大部分地区仍然按照通说观点对虚开增值税专用发票行为进行严厉打击的情况下，也有部分地方司法实务机关将主观上不具有特定目的的虚开增值税专用发票行为做无罪化处理，由此导致同案不同判现象，严重损害了刑法权威。

近年来，随着“电子税票”的发行实施和国家税务机关持续开展打击虚开增值税发票专项行动，虚开增值税专用发票行为受到了一定的遏制，但总体上仍属频发多发，且形式多样、数额巨大。鉴于主观目的在认定虚开增值税专用发票罪中的巨大争议，为正确适用法律条文，维护刑法权威，实现打击犯罪和保障人权的双重目的，必须对虚开增值税专用发票罪之目的犯观点进行深入考察。

一、实质考察：限制解释的社会危害性根据

限制解释的目的犯观点中，依据目的内容不同，理论上存在着“牟取非法利益说”[3]和“偷逃税款说”[4]两种观点。但是按照目的犯的一般概念，即“行为人主观上具有某种特定目的(或意图)作为构成要件的犯罪”[5]，“牟取非法利益说”显然并不符合目的犯之“目的特定性”要求，同时也不能起到限制本罪处罚范围的作用，背离了限制解释的初衷，因此并非真正的目的犯观点。因为笼统地说，任何故意犯罪都是基于“快乐原则”和先行报酬经验或禁止经验实施的“牟取不法利益”活动。[6]而“偷逃税款目的说”[注]不同学者对此表述不一，如“偷逃税款目的”、“偷骗税款目的”、“抵扣税款目的”、“折抵税款目的”等等，但本质上都认为这是由增值税专用发票特有的税款折扣功能所决定的，都强调构成本罪必须要求行为人主观上具有侵害国家税收利益的目的。，既符合目的犯之“目的特定性”要求，亦可以实现限制本罪处罚范围之目的，因此是真正的目的犯观点。

目的犯论者否定平义解释的通说观点，认为把所有虚开增值税专用发票行为纳入本罪考察范围，很可能把本来属于行政违法的虚开行为也纳入本罪处罚范围，违背了刑法的谦抑性、最后性原则，不利于人权保障。[7]其实质根据或前提，则是认为除具有“偷逃税款”目的之外的其他虚开行为的社会危害性，均达不到值得刑罚处罚的程度。如有学者认为，“实践中主观上不具有偷逃税款目的，客观上也未造成国家税款流失的‘对开、环开’、‘如实代开’行为，不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，将其认定为虚开增值税专用发票罪，有违主客观相统一原则，扩大了打击范围。”[7]

诚然，“衡量犯罪的真正标尺，即犯罪对社会的危害性”。[8]但是限制解释的目的犯观点并没有对虚开行为的社会危害性及其程度的充分考察，而是出于主观心理和偶然感想的直接认定。这就意味着以此为前提的各种推论，并没有坚实稳固的根基。因此，不论是证实或者证伪限制解释的目的犯观点，都必须以充分考察虚开行为的社会危害性及其程度为前提。

具体考察虚开行为的社会危害性。可知不论何种虚开行为，首先必然侵害了国家增值税专用发票管理秩序——主要是开具、取得环节的管理秩序，其次可能侵害其他不确定利益。按照目的犯观点的逻辑，即是说单纯侵害发票管理秩序的虚开行为的社会危害性绝对达不到值得刑罚处罚的程度，如有学者认为，“从社会危害性程度看，尽管开票人的开票、交付行为和受票人的收票、认证行为具有一定的社会危害性，但还没达到‘严重侵害增值税征管秩序的程度或者危及国家税收收入’的程度”。[9]果真如此吗？

图1 虚开行为分类

根据《税收征管法》第21条和《发票管理办法》第2条规定，发票管理主要包括“印制、领购、开具、取得、保管、缴销”六大环节，亦即国家发票管理秩序整体是由此六个环节的管理秩序组成。具体到增值税专用发票，为了保护国家增值税发票管理秩序，我国刑法分别在第205条规定了“虚开增值税专用发票罪”、在第206条规定了“伪造、出售增值税专用发票罪”、在第207条规定了“非法出售增值税专用发票罪”、在第208条规定了“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪”、在第210条规定了“持有伪造的发票罪”等罪名。对照来看，除了增值税专用发票“缴销”环节外，其他环节的违法行为均被纳入刑法规制范围。由此我们可以说，单纯侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序行为的危害性绝对达不到值得刑罚处罚的程度，而侵害其他环节增值税专用发票管理秩序的行为危害性则可达到值得刑罚处罚的程度。

或许有人会产生如下疑问：一是既然刑法未将侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序的行为入罪，即证明并非所有侵害增值税专用发票管理秩序的行为都要纳入刑法规制范围，自然对于侵害增值税专用发票“开具”、“取得”环节秩序的虚开行为也可能不予入罪。但是考察“缴销”与“开具”、“取得”及其他环节行为，会发现“缴销”环节行为不具有“外部性”[注]从经济学的角度来看，外部性的概念是由马歇尔和庇古在20世纪初提出的，是指一个经济主体(生产者或消费者)在自己的活动中对旁观者的福利产生了一种有利影响或不利影响，这种有利影响带来的利益(或者说收益)或不利影响带来的损失(或者说成本)，都不是生产者或消费者本人所获得或承担的，是一种经济力量对另一种经济力量“非市场性”的附带影响。，而其他环节均具有很强的“外部性”。因为“发票缴销”是指用票单位按照规定向税务机关上缴已使用或者未使用的发票，仅涉及用票单位与税务机关的单一关系；而增值税专用发票罪的“开具”、“取得”不仅涉及开票单位与受票单位的关系，还会涉及到开票单位、受票单位与税务机关的关系，以及虚开的增值税专用发票在纵向流转的过程中牵涉的其他社会关系。这就意味着，侵害后者要比侵害前者的社会危害性大得多，不可等同视之。[注]本文认为这正是刑法未将侵害“缴销”环节管理秩序的行为入罪，而将侵害其他环节管理秩序的行为纳入刑法规制范围的根本原因。二是认为将侵害其他环节管理秩序的行为入罪，原因可能是该类型行为在侵害增值税专用发票管理秩序的同时，侵犯并且主要是侵犯了其他方面的社会关系，所以才会被纳入到刑法规制范围。因此，对虚开增值税专用发票行为入罪也应如此。但是考察“伪造、出售增值税专用发票”、“非法出售增值税专用发票”、“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票”等行为本身，除侵害增值税专用发票管理秩序之外，并不会侵害到其他方面的社会关系。并且无论从理论还是从实践来看，均未有人主张构成相关犯罪需要其他附加条件。因此主张对虚开增值专用发票行为入罪添加其他条件，在逻辑上无论如何是讲不通的。

以上是形式上对比侵害同类客体行为得出的结论。事实上，仅就虚开增值税专用发票行为本身而言，亦可证明其可能具有严重的社会危害性。由于增值税专用发票具有全面记录经济活动、进行会计核算、管理国家税收、监督经济活动的功能，同时又是购货方据以抵扣税款的法定凭证，因此虚开增值税专用发票行为在侵害国家增值税专用发票管理秩序的同时，还会侵害到企业财务管理秩序和其他经营主体以及顾客利益，进而侵害到国家税收征管秩序、社会主义市场经济秩序等。首先，“虚开”也即不实地开具、取得增值税专用发票行为，严重侵害了社会主义市场经济的基石——诚信。诚信是市场经济的基石，如果没有诚信，市场经济体制将难以为继。在德国，意图获得不法财产利益的欺诈行为是可以直接构成犯罪的。[10]其次，基于增值税专用发票特有的“税款抵扣”功能，使其具有了“现钞”价值[11]，由此虚开增值税专用发票行为被认为是相当于伪造“货币”或“准货币”的行为[12]。而伪造“货币”、“准货币”行为的社会危害性能说达不到值得刑罚处罚的程度吗？再次，不同于普通发票，增值税专用发票是可以纵向流转的发票，也即虚开增值税专用发票行为的危害具有巨大的“乘数效应”，不仅侵害纵向关联交易主体的利益，而且还会侵害企业正常经营管理活动、国家财会制度等。[注]增值税专用发票特有的“税款抵扣”功能和纵向流转的特点，也决定了不能依照刑法第205条第2款“虚开普通发票罪”处罚虚开行为，因为虚开增值税专用发票行为的社会危害性程度差异较大，而虚开普通发票罪的刑罚配置显然难以包摄该种行为。尤其是在实行“以票控税”模式的我国，虚开增值税专用发票行为最终还会影响到国家宏观经济决策。

论述至此，即便不考察既侵害发票管理秩序同时又侵害其他不确定利益的虚开行为的社会危害性，我们仍可得出结论，无论行为人主观目的如何，虚开增值税专用发票行为均可具有严重的社会危害性，亦即能够达到值得刑罚的程度。这就意味着限制解释的目的犯观点，仅凭直观感性判断就绝对排除单纯侵害增值税专用发票管理秩序行为(出于营利或其他目的)，使本来应受刑罚处罚的虚开行为脱离刑法规制。同时鉴于经济犯罪的“二次违法性”特征，不能说所有虚开行为均可构成犯罪，具体还要看行为的社会危害性程度是否逾越了行政违法的边界。

二、内容考察：虚开增值税专用发票罪的保护法益

将本罪限制解释为“偷逃税款”而不是其他特定目的犯，理论上源自于对本罪保护法益的认定。

按照德日刑法理论，“构成要件形成的出发点和指导思想是法益”。[13]亦即构成要件是在保护某种特定法益的目的下设计的，所以对于构成要件的理解应以法益内容为指导。[14]因此，如果认定本罪的保护法益为国家税收利益，则意味着只处罚侵害国家税收利益的虚开行为。由此，即便其他虚开行为具有严重的社会危害性，也不应包含在本罪处罚范围之内。对此有学者认为，将不侵害国家税收利益的行为排除出本罪处罚范围，不仅不会影响到刑法的打击效果，而且还能节约司法资源。[15]

但是我国刑法理论认为犯罪客体并非“法益”而是“社会关系”。尽管近年来有学者频繁使用法益概念来解析我国刑法问题，但是并没有体现出对于“社会关系”的比较优势，反而引起多方面的声讨，认为法益理论“不过是客体理论的替代物，在严肃的刑法理论前面不过是换了一件‘马甲’而已”。[16]

不过，正因为法益是个颇具争议的概念，并且刑法也未明确具体犯罪的保护法益，这也给学者发挥“聪明才智”，依据个人私见推定具体犯罪的保护法益留下了空间。由此，我们姑且不考虑法益理论是否适用于我国刑法，不妨先看一看将本罪保护法益认定为国家税收利益的依据是否充分。

主张将本罪保护法益认定为国家税收利益主要是基于以下四点依据：(1)体系依据。认为虚开增值税专用发票罪是放在“危害税收征管罪”罪名之下，因此本罪的保护法益应为国家税收征管秩序，而国家税收征管秩序的核心是国家税收利益，所以不侵害国家税收利益的行为不能危害国家税收征管秩序。[17](2)刑罚依据。认为尽管刑法修正案(八)取消了本罪死刑规定，但其最高法定刑仍为无期徒刑，“然而主观上没有骗税目的，客观上对国家税收没有危害的行为……危害小于对国家税收有实际危害的偷税罪、暴力抗税罪、逃税罪和骗取出口退税罪”， 因此如果不将本罪保护法益认定为国家税收利益，与对国家税收利益有实际危害的逃税罪、暴力抗税罪和骗取出口退税罪相比，必然会造成罪刑上的不协调。[15](3)立法历史依据。认为虽然法律没有明确规定主观目的或客观结果作为虚开增值税专用发票罪的构成要件，但是根据相关立法文件、立法背景，还是可以推测立法上设置虚开增值税专用发票罪的目的，本质上在于保护国家税收利益。[4]19(4)司法实践依据。认为司法实践上最初对以虚开增值税专用发票为手段进行偷税或骗税的行为以偷税罪定罪量刑，亦可证明本罪保护法益为国家税收利益。[18]

分别考察以上四点依据。从体系依据上看，存在着将国家税收征管制度简单等同于国家税收利益的错误。国家税收征管秩序与国家税收利益并非对等概念，而是类与种的关系。不能因为国家税收征管秩序的核心是国家税收利益，就把国家税收征管秩序等同于国家税收利益，而忽视国家税收征管秩序包含的其他内容。并且从刑法分则第三章第六节的罪名来看，诸如持有伪造的发票行为、非法出售发票行为等并未侵害国家税收利益，但是仍然可以构成犯罪。由此可见，“危害国家税收征管罪”之下的具体罪名，并非都必须要侵害国家税收利益。

从刑罚依据上看，拿虚开增值税专用发票罪与逃税和暴力抗税罪进行比较，存在着“循环论证”的错误。因为比较本身即是建立在论者已然确认本罪同其他两种犯罪的保护法益同样都是国家税收利益的基础之上，否则就失去了比较的意义。但是我们需要的恰恰是从比较中推出本罪的保护法益是国家税收利益的结论。这是典型的“循环论证”。退一步讲，即便认定为本罪的保护法益为国家税收利益，基于最高刑配置的巨大差异，对于同等程度侵犯了国家税收利益的行为，也无法实现论者所期望的“均衡”。

从立法历史依据看，认定本罪的保护法益是国家税收利益也不符合实际。我国刑法最初将虚开增值税专用发票行为入罪，规定在1994年6月3日最高人民法院和最高人民检察院联合发布的《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件使用法律的规定》(简称“1994年规定”)第二条，即“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50 000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用折抵税额累计在10 000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”显然，“以营利为目的”的虚开行为只能侵害增值税专用发票管理秩序，而不会侵害到国家税收利益。

有学者依据“1995年单行刑法”[注]1995年10月30日第八届全国人大常委会第十六次会议通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》。的前置性说明“为了惩治……偷税、骗税等犯罪”，推断出立法者设置本罪的意图就是保护国家税收利益。[4]其错误在于把“等外”性质的“兜底性”规定理解为“等内”性质的规定。因为按照“等”字使用的一般规则，不会在两个并列的词或短语后煞尾，即便是煞尾，也会带有前列各项总计的确切数字。基于虚开增值税专用发票行为明显的手段性特征[19]，虚开行为可能具有多种目的，因而此处的前置说明，应该是立法者选择比较有代表性的“偷税、逃税”目的之后，用“等”字表示列举未完，避免“挂一漏万”的“兜底性”规定。有学者认为即便如此，“等外”的其他虚开行为同样也应是与“偷税、逃税”性质相同的侵害国家税收利益行为。不过考虑到法律语言的精确性，如果立法者有这样的意图，肯定会在“犯罪”之前加上“侵害国家税收利益的”的“性质”限定，而不会直接以“犯罪”结束。事实上，基于虚开行为目的的多样性，不将本罪保护法益限定为国家税收利益，反而更有利于保持本罪的适用弹性，恰恰体现了立法者的过人智慧。

有学者认为从立法背景上看，设置虚开增值税专用发票罪时，“出于其他目的的虚开情况还未出现，虚开增值税专用发票就是为了偷骗税款”[4]19，并由此推论设置虚开增值税专用发票罪的立法目的就是为了保护国家税收利益。这种推断明显存在着混淆立法动因和立法目的的错误。因为即便是以偷骗税款为目的的虚开行为引致立法设置本罪，也不能证明设置本罪的目的就只是为了处罚以此为目的的虚开行为。

从司法实践依据看，存在着将“偶然性现象”当作“必然性本质”的错误。司法实践最初对以虚开增值税专用发票为手段进行偷税或骗税的行为以偷税罪定罪量刑，是因为其时刑法尚未单独设立“虚开增值税专用发票罪”，而“1994年规定”只是明确对“以营利为目的”的虚开行为以“投机倒把罪追究刑事责任”。并且“以营利为目的”的非法为他人虚开行为显然无法包含“以偷逃税款为目的”的虚开行为。[注]“营利”是指在行为本身中谋取利益，“营利目的”即是希求单纯通过虚开增值税专用发票行为本身即可获取的利益，而单纯通过虚开行为无法获取“偷逃税款”的结果，还需要借助行为人或第三人的其他行为才能实现。所以说“营利目的”的虚开行为无法包括“偷逃税款目的”的虚开行为。所以司法实践对以虚开为手段进行偷税或骗税的行为以偷税罪定罪量刑不过是特殊时期的特殊现象，而不具有普遍性、永恒性。及至“1995年单行刑法”单独设立“虚开增值税专用发票罪”，为其配置了最高为死刑的较大刑罚幅度，并且不再限定主观目的，则是明显扩大了本罪包摄范围，并且足以保证“罪责刑相适应”原则贯彻。由此对以虚开为手段进行偷逃税款的行为规定以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。对此，1996年司法解释[注]1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条规定，“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第一条的规定(即虚开增值税专用发票罪)定罪处罚；以其他手段骗取国家税款的，仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。”明确规定“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第一条的规定(即虚开增值税专用发票罪)定罪处罚”。

基于以上论述可知，尽管在我国实行“以票控税”的税收征管模式下，虚开增值税专用发票行为与偷骗税款行为具有割舍不断的联系，但不能只看到虚开行为与偷逃税款的单向关系，而忽略虚开增值税专用发票行为可能涉及的其他方面。事实上，从1996年最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》第二条规定“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照《刑法》第205条的规定定罪处罚”中可以看出，本罪的犯罪客体首先并且主要是国家增值税专用发票管理秩序，同时保护的如“国家税收利益”等不过是“随机客体”。[20]

三、后果考察：限制解释的目的犯观点的内在冲突

从后果上看，将本罪限制解释为“偷逃税款”的目的犯，非但不能促进问题的解决，而且还会造成至少两个方面的冲突，导致司法适用的混乱。

(一)条文规定的冲突

我国刑法第205条第3款规定了虚开增值税专用发票罪的四种行为方式，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。按照语言的一般逻辑，结合本条第1款可以这样理解，即只要实施了“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种行为方式之一的，均可构成虚开增值税专用发票罪。

很明显，如果没有后续利用行为，对于以上任一行为方式而言，行为人均不可能通过该行为直接实现损害国家税收利益的后果。由此可知，将本罪认定为目的犯，准确地说应该是“短缩的二行为犯”类型，即“实施符合构成要件的行为后，还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的情形”，而非“断绝的结果犯”类型。[21]

通说观点认为本罪的主观方面是故意。我国传统刑法理论认为犯罪目的只存在于直接故意犯罪之中，是直接故意的意志内容[22]，即积极追求特定社会危害后果的发生。由此，对于“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”两种行为方式，尽管行为人不能直接追求“偷逃税款”后果，但是作为“受票人”，依然可以借助本人或第三人的其他行为实现偷逃国家税款的后果，即可以具有“偷逃税款”的目的。但是对于“为他人虚开”、“介绍他人虚开”两种行为方式而言，不但无法直接希求“偷逃税款”目的，而且由于并非可以利用虚开的增值税专用发票实施偷逃税款行为的“受票人”，所以也不可能存在通过借助本人或第三人行为追求“偷逃税款”的目的。这就导致目的犯观点和刑法实然规定的冲突，即一方面目的犯观点要求行为人主观上具有“偷逃税款”的目的，另一方面在“为他人虚开”、“介绍他人虚开”的行为方式中不可能具有此种目的，即此两种方式不能成为本罪行为方式。

由此，有学者一方面否认通说观点，主张本罪既可以由直接故意构成，也可以由间接故意构成；另一方面套用德日刑法理论，对“故意”、“目的”内涵，以及目的与故意的关系进行重新解释。比如认为目的犯之“目的”并非直接故意的意志内容，而是“超出故意之外”的独立主观要素，并且仅作为“主观内心倾向”存在于行为人内心即可，而不要求有与之相对应的构成要件事实。按照这种说法，在“为他人虚开”、“介绍他人虚开”的行为方式中，行为人当然可以具有不需要积极追求、也不要求是否能够实现的偷逃税款的“主观内心倾向”。[4]20，121不过这是回避我国刑法有关“故意”的实然规定，直接套用德日刑法理论得出的结论。事实上，基于辩证唯物主义的立场，考察我国刑法第14条规定，可知我国刑法语境下根本不可能存在“超出故意之外”、与认识因素无关、并非意志内容、仅作为行为人“主观内心倾向”的独立目的。并且落实到司法适用中，如果认为目的犯之“目的”仅仅作为行为人的“主观内心倾向”即可，那么实务中又如何去认定呢？由此只能交给法官自由判断。并且由于不要求其具有现实可能性，必然违背“主客观相统一原则”，导致主观归罪。

(二)适用效果的冲突

前文证明了即便是单纯侵害国家发票管理秩序的虚开行为也可能具有严重的社会危害性。除此不论，将本罪解释为“偷逃税款”的目的犯观点还可能出于以下原因，即除以“偷逃税款”为目的的虚开行为外，出于其他目的的虚开行为社会危害性均达不到值得刑罚处罚的程度；或者由于本罪的保护法益是国家税收利益，因此即便出于其他目的的虚开行为也具有严重的社会危害性，但也不应按本罪定罪处罚。

撇开单纯侵害国家发票管理秩序的虚开行为(以营利为目的或者无目的)不说，虚开行为人除出于“偷逃税款”目的实施虚开行为外，还可能出于其他目的实施虚开行为。比如出于骗取投融资、获取优势竞争地位、骗取国家财政补助、骗取上市资格、掩盖走私贪贿活动等目的实施的虚开行为。这些行为，除侵害国家发票管理秩序外，可能侵害国家财政资金利益，比如出于骗取国家财政补助目的的虚开；可能侵害其他经营主体、金融机构、证券市场、普通民众利益，比如出于骗取投融资、筹划上市等目的的虚开；可能侵害海关管理秩序，比如出于掩盖走私目的的虚开；等等，不一而足。显然，我们不能说只有侵害国家税收利益的虚开行为的社会危害性才能达到值得刑罚处罚的程度，其他既侵害国家发票管理秩序又侵害其他利益的虚开行为均达不到值得刑罚处罚的程度。否则明显违背“相同法益同等保护”的现代刑法理念。

那么是不是说除侵害国家税收利益的虚开行为外，其他虚开行为已经为其他刑法罪名所规制了呢？有极端的观点主张取消本罪，理由是单纯侵害国家发票管理秩序的虚开行为可以用“虚开普通发票罪”规制，以偷逃税款为目的的虚开行为可以用偷税罪、逃税罪名来规制[23]，但是对于其他以虚开为手段的行为如何定罪处罚却没有论及。现实来看，有些虚开行为，即便不纳入虚开增值税专用发票罪，因为目的行为触犯罪名的刑罚幅度较大，以其目的行为触犯罪名定罪量刑也能做到罪责刑相适应。比如出于掩盖走私和贪污贿赂活动的虚开，可以作为走私罪、贪污罪、受贿罪的预备行为处罚；对于骗取国家财政补助的行为可以按诈骗罪定罪处罚等。但是有些虚开行为，如果被排除出本罪处罚范围，因为目的行为未触犯其他罪名或者说目的行为处罚罪名刑罚设置幅度较低，这就无法保证具体虚开行为得到相应的处罚。比如对于虚开发票获取竞争优势地位、虚开发票虚增业绩骗取投融资等其他侵害国家利益、其他经营主体利益、市场竞争秩序的行为，无论有多严重，因为其并未侵害国家税收利益，都不能以本罪规制，同时刑法上也没有其他罪名可以规制，所以只能放之任之。再比如对于以骗取贷款为目的的虚开行为，如果不以本罪规制，那么无论行为社会危害后果多么严重，都只能以骗取贷款罪处罚，最多只能判处七年以下有期徒刑，很难说能保证罪责刑相适应。

总而言之，如果按照目的犯观点，将虚开增值税专用发票罪的处罚范围限定为以“偷逃税款”为目的的虚开行为，必定会“挂一漏万”，人为造成刑法规制的缺位，使本来严密的“罪网”漏洞百出，有放纵犯罪之虞。

四、语境考察：目的犯理论的适用语境

将本罪认定为目的犯的关键，还在于我国刑法存在与德日刑法同等内涵的目的犯的概念，及其适用语境。同样可惜的是，在过往的研究中，学者也没有对此进行考察，只是想当然地直接应用到虚开增值税专用发票罪的研究上。为此，本文拟从概念体系和具体内涵两个层面对目的犯概念及其适用语境进行考察。

到达西安，已近黄昏。一轮被暮色放大了的落日挂在了古城墙上，整座城市被余晖渲染得无比庄重堂皇，从城门洞里走进逆光的车流和行人，宛若窑洞门窗上那些被岁月风雨冲刷过的窗花，模糊了细节，却有着剪影般的凝重分明。

首先，从目的犯存在的概念体系考察。概念是构造理论的砖石。[24]具体学科的概念是指“适用于或涉及某一种理论观点、或为某一理论观点的建构而提出的”。[25]由此可见，概念是理论体系的概念，或者说是从属于理论体系的。离开了理论体系，即便是字面上相同的概念，也可能具有完全不同的内涵。这点从“小姐”的内涵演变即可看出。同时，理论体系的发展与进步，首先表现为对核心概念与概念体系的摧毁与重构。因此我们不能离开理论体系、文化背景而空谈概念，更不能不加考察，直接引用不同理论体系下的概念。

德日刑法理论中的目的犯，是“以一定目的作为特别构成要件的犯罪”[5]，是构成要件理论下的概念。而构成要件理论是阶层犯罪论体系的基石。在阶层犯罪论体系下，行为符合构成要件，并使所有的构成要件都满足，这是行为人负刑事责任的基本条件。[26]但是我国刑法理论并非建立在三阶层犯罪论体系之上，而是建立在四要件犯罪构成理论之上。

对于四要件犯罪构成理论，刑法学者普遍认为其并不包含构成要件概念。如陈兴良教授明确指出四要件是“没有构成要件的犯罪构成”[27]，张明楷教授亦认为“我国的犯罪构成与德国、日本的构成要件不是等同概念”。[28]由此，在四要件犯罪构成理论下，当然不会存在“以一定目的作为特别构成要件”的目的犯概念。

客观地说，近年来随着中外刑法学术交流的日益勃兴，德日刑法的三阶层犯罪论体系广泛传入我国并迅速获得青睐，对推进我国刑法研究有很大的借鉴作用。[29]但是同时也应看到，尽管饱受冲击，四要件犯罪构成理论仍然在我国刑法理论体系中占据统治性的地位。并且表面上不同的理论体系，背后反映的其实是世界观和方法论的巨大差异。考察犯罪论体系背后的哲学，明显会发现三阶层是建立在形而上学的二元本体论基础之上，而四要件则是建立在辩证的一元论基础之上。学者无视这种差别，直接套用德日刑法理论固然是学术偷懒行为；否认这种差别，更是掩耳盗铃、自欺欺人的表现。

其次，从目的与故意的关系考察。德日刑法中没有“故意”的实然规定，也未明确故意和目的的关系，因此留给学者很大的解释空间。德国刑法理论普遍认为目的犯之“目的”是与意志因素不同、与认识因素无关，超出故意之外的独立主观要素，并且只是作为“主观内心倾向”存在于行为人的内心即可，而不要求有与之相对应的构成要件事实。并且由三阶层犯罪论体系的认定逻辑还可看出，德日刑法的主观要素，无论是故意还是目的，均不包含对行为本身及其后果的价值评价。

对比我国刑法第14条“故意”规定，会发现有很大不同。形式上看，我国刑法中的“故意”只是包括直接故意和间接故意两种形式，而德国刑法理论的“故意”包括无条件故意第一级(犯罪目的)、直接故意(无条件故意第二级)和间接故意(有条件故意)，日本刑法理论的“故意”则包括确定的故意和不确定的故意两种。并且基于辩证逻辑的基本观点[30]，还会发现二者在内涵上有巨大差异。首先，意志和目的是本质与现象的关系，意志是目的的本质规定，目的是意志的表现形式，目的反映意志，意志表现为目的。所以不存在与意志因素不同的“目的”。其次，认识和意志并非“理论理性”和“实践理性”两种官能，而是主观精神的不同态度，统一于行为人的主观方面，是一而二、二而一的关系。没有无认识的意志，也没有无意志的认识。所以也不存在与认识要素无关的“目的”。再次，故意不仅包含对行为事实的认识和意志，并且包含对行为价值的认识和意志。因为事实表现价值，价值蕴含在事实之中。此外，犯罪目的是主观目的与客观目的的统一，主观目的必须可以客观化为现实危险性的目的[31]，否则不是目的或不是目的的全部内容，而只是目的的片面性规定。因此不存在不具有现实性、仅作为“主观内心倾向”的目的。

由此可知，我国有学者套用德日刑法理论，认为目的犯之“目的”是超出故意之外的独立主观要素，并且只是存在于行为人的内心即可，而不要求有与之相对应的构成要件事实，显然是忽视了我国刑法中的故意与德日刑法中的故意从形式到内容的根本不同。[32]

基于以上论述，可知我国刑法语境下根本就不存在德日刑法理论中的目的犯概念，也不存在目的犯理论的适用语境。不过，这并不意味着我国刑法不能有自己的目的犯概念。只是这种目的犯之“目的”必须是存在于故意之中、作为意志内容的现实目的，而并非“超出故意之外”的抽象目的。

五、结论：我国刑法语境下虚开增值税专用发票罪的限制适用

综上所述，将虚开增值税专用发票罪限制解释为目的犯的观点并不成立。但是我们并不否认其追求谦抑刑法、合理刑法的价值主张。不过仅仅是指出该观点不成立并不能解决问题。亦即即便我们知道了不能怎么做，但并不意味着我们就知道应该怎么做。不过由以上的考察可以看出，我国学者常常陷入了一个误区，即脱离我国刑法语境分析研究我国刑法问题。

按照我国刑法基本理论，犯罪目的是反映主观方面特征的重要因素。基于虚开增值税专用发票承载的多重社会关系，虚开增值税专用发票行为可能具有多种目的。而出于不同目的实施的虚开行为，由于针对不同的社会关系，在社会危害性程度上有着较大区别。亦即主观目的是反映具体虚开行为社会危害性程度的重要情节因素。

但是套用德日刑法理论，将本罪限制解释为目的犯，简单化、形式化的“一刀切”出罪方式与我国刑法理论并不配伍。在我国刑法语境下，犯罪认定是形式和内容的统一、本质与现象的统一、事实与价值的统一，是对主客观辩证统一行为的整体判断。并且刑法第13条明确规定与之相应的出罪路径。

由此，要限制(并且必须要限制)虚开增值税专用发票罪处罚范围，必须依据刑法第13条“但书”规定，将主观特定目的放到主客观辩证统一的犯罪构成整体之中，作为反映主观方面特征的考量因素之一，与虚开数额、造成国家税款损失数额等反映主体、客观方面、客体特征的所有因素一起考察，将“情节显著轻微危害不大的”虚开行为排除出本罪处罚范围。