已审报表被重述影响审计质量吗？——基于签字注册会计师个体层面的研究

王 清

(安徽大学 商学院， 安徽 合肥 230601)

一、问题的提出

过往经历是推动学习的根本性机制[1]。国内外已有一些研究证实了从过往经历中学习的意义，其影响涵盖了个体、团队和组织各层面绩效的提升和后续失误率的降低等诸多方面[2-4]。具体到资本市场中的经济行为，这种“经历效应”亦显著存在。例如，Frank[5]指出公司经营者从以往的管理决策中积累的经验信息，有助于不断修正其对个人知识与能力的正确认知，提高决策的科学性与合理性。Marquis & Tilcsik[6]提出烙印理论，指出特定阶段的工作经历会对个人思维方式和行为习惯产生烙印般的持续影响。Ardichvili et al.[7]认为，先前创业经历是强化个体创业警觉的关键因素，也是提升个体对创业机会敏感性的重要途径。Vissing-Jorgensen[8]研究揭示了基金经理人的投资经历影响其对投资回报的预期。Custodio & Metzger[9]研究发现，有被收购方所处行业工作经历的收购方CEO增加了公司的并购利润；他们在次年的研究表明，有金融行业履历的CEO会持有较少的现金并承担较多的债务[10]。逯东等[11]发现CEO的行政经历会削弱激励机制在内部控制有效性中的提升作用。李维安等[12]指出，董事过去的IPO定价经历对当前的定价行为有显著影响。袁诚、陆挺[13]研究表明，中国民营企业家在“三资”企业工作的经历给其带来了先进管理理念，但对企业业绩的影响不甚明显。

财务重述在2005年被FASB定义为上市公司修正前期财务报告的过程，表明公司之前披露的财务报告是低质量的，违背了会计准则的要求。这颠覆了信息使用者对公司历史信息的信任，反映出治理机制的失效[14]。审计师作为公司财务信息的鉴证者，未能发现或披露错报[15]，对公司的财务重述负有直接责任。客户会将财务重述的责任归因于审计师，并可能将其解聘以重塑公司声誉[16]。市场对公司解聘审计师的行为作出了正面反应[15]。这充分表明，审计师所审会计信息的公信度下降。基于已审报表的财务重述影响了当前审计客户及市场对审计师所审财务报表的感知质量，本文关注的问题为，已审报表被重述的执业经历是否会促进签字注册会计师改进审计质量以修复受损的声誉呢？鉴于此，本文利用2004—2016年A股上市公司的数据，以2006—2015年已审报表被重述的签字注册会计师为对象，采用倾向得分匹配和双重差分法，考察已审报表被重述的执业经历对审计质量的影响。

本文可能的贡献在于：第一，大量文献考察了已审报表被重述对审计师变更及审计师当前客户的市场反应的影响，将已审报表被重述从个人执业经历的视角加以解读，沿着纵向时间脉络分析其对签字注册会计师个体后继行为之影响效应的研究较为少见，本文为这方面的研究提供学术增量文献。第二，本文有助于增进对签字注册会计师执业能力及独立性的影响因素的理解，为评价签字注册会计师的行为特征提供了新视角。

二、文献综述、理论分析与研究假设

(一)文献综述

财务重述在对公司和管理层带来严重经济后果的同时，对审计主体而言亦具有经济后果。现有研究集中从会计师事务所(本文将其简称为“审计师”)层面，考察了这一问题。

Mande & Son[17]的实证分析结果表明，客户公司的财务重述导致了审计师变更(不区分主动变更和被动变更)，且这种作用效应会因财务重述的严重程度和公司治理水平的高低而发生变化，财务重述越严重，市场对审计师变更的正面反应越显著。Hennes et al.[15]以审计师的被动变更为视角，考察了客户公司的财务重述和审计师解聘之间的关系，发现公司会将财务重述的责任归因于审计师，并将解聘审计师作为重塑公司声誉的补救措施，表现在财务重述越严重，审计师被解聘的可能性越大，且这种相关性对于“非四大”的审计师更为突出。当财务重述较为严重的公司改聘规模相当的审计师后，市场反应显著为正。对“四大”而言，客户公司的规模越大，经营复杂度越高，其在财务重述之后被解聘的概率越低，原因在于较高的审计师替换成本和有限的替换选择。Irani et al.[18]以审计师的当前客户为研究视角，发现过去所审客户的财务重述严重影响了审计师声誉。这体现为，在过去所审客户发生财务重述后的一年内，当前审计客户(其并未发生财务重述)倾向于解聘审计师；而市场在财务重述公告日前后对当前审计客户做出了负面反应。并且，审计师过去所审客户发生财务重述的比例越高，财务重述所涉项目越多，当前审计客户和市场的上述反应越明显。这反映出审计师的审计质量遭到客户以及市场的强烈质疑。

国内学者以中国证券市场为研究背景，着重考察了财务重述是否促进了审计师变更。得到的结论主要有：财务重述公司在财务重述宣告后一年内，其审计师变更概率显著高于非重述公司中审计师的变更概率，且财务重述的严重程度与审计师变更概率显著正相关[19-20]，这与Mande & Son[17]研究结论基本一致。就审计师的被动变更而言，财务重述公司的审计师被解聘的频率同样高于未发生财务重述的公司[16]。

由此可见，国内外研究侧重于考察已审报表被重述对事务所变更及事务所当前客户的市场反应的影响，并且大部分的研究结论都支持了财务重述导致事务所声誉受损这一观点，这些文献主要是从审计客户之角度考察审计师声誉的影响，缺乏会计师事务所乃至注册会计师视角的研究和讨论。事实上，相比会计师事务所，签字注册会计师作为审计业务的实际执行者，对财务重述有更切身的认知，承担着更为直接的责任，其在财务重述之后是否会调整决策行为亦值得关注。

(二)理论分析与假设提出

1.已审报表被重述与审计质量

从社会认知理论(social cognitive theory)的视角，签字注册会计师作为审计业务的实际执行者，已审报表被重述是其自身执业行为的“结果”。社会认知理论将通过反应结果而获得的学习称为亲历学习(enactive learning)，即从亲身经历的行为后果或从个人亲身经历的成功与失败的教训中得到的学习，因此又被称为试误学习。不同于传统行为主义否定认知因素的存在，认为反应结果对行为的塑造是自动作用的过程，社会认知论强调认知等主体因素在亲历学习过程中的作用，认为反应结果之所以能引起学习，在于反应结果具有以下两方面价值。首先，反应结果对反应主体具有信息价值。由反应结果引起的学习实际上是持续不断的双向作用过程：个体从反应结果中得出关于结果和反应之间关系的认识，由这一认识所指导的反应及其结果又有选择地加强或否定着这一认识，从而不断改善和提高个体的行为技能。因此，亲历学习是信息加工过程。其次，反应结果具有诱因价值。因为人们在其意识到的能力范围内，部分地依赖于行为的预期结果来选择与维持行为。违背个人标准的预期自责以及外部的负面反馈，都是主要的抑制机制[21]。故此，在亲历学习中，反应结果主要是作为居先的而不是后继的决定因素发挥作用。

已审报表被重述作为执业“结果”的直接体现，为签字注册会计师提供了评价自身经验和思路的适当性的机会，使其检验进而修正已有的决策规则，这体现为“结果”的信息价值。另一方面，审计服务的异质性和信息品的特征使得职业声誉成为审计市场有效的质量鉴别机制，对签字注册会计师的职业生涯格外重要。声誉非常脆弱，具有易损性。即便有良好声誉的个人，一旦陷入道德困境，也会遭到关注与质疑[22]。财务重述传递出的先前财务信息的低质量和不可信[23]，使签字注册会计师背负声誉之损失[18]，引发审计客户及市场对其审计质量的普遍质疑。根据社会认知观，自我调节是个体、行为和环境三者共同起作用，具体环境影响个体认知和行为调整动机，负面反馈作为抑制性诱因会使其约束当前行为。当行为的外部反馈随着经验变得明晰起来时，行为控制模式会从基于错误行为的即时结果的纠正变成预先地避免错误的行动[21]。可以推理，相比财务重述之前，注册会计师在财务重述之后会修正对风险的认知和偏好，抑制投机行为，更积极地识别财务报告中潜在的漏报或错报，其选择披露被审计单位重大错报的概率也会变大。另一方面，签字注册会计师将重新评价个人专业能力，进一步完善专业知识，作出更优的职业判断，更有效地甄别和处理审计线索。也即，已审报表被重述会推动签字注册会计师态度和能力的积极转变。据此，本文提出假设1。

H1：限定其他条件，与已审报表未被重述的签字注册会计师相比，已审报表被重述的签字注册会计师在财务重述之后审计质量得到明显提高。

上述假设可以进一步分解为如下两个假设。

H1a：限定其他条件，已审报表被重述的签字注册会计师重述前后审计质量的提升幅度显著高于已审报表未被重述的签字注册会计师。

H1b：限定其他条件，已审报表被重述的签字注册会计师在重述后的审计质量将显著高于重述前。

2.财务重述性质和重述滞后期的影响

Palmrose et al.[14]研究表明，当重述公告涉及调整直接影响公司价值的核心会计指标时(简称“核心重述”)，也即是财务重述涉及收入、成本和费用这些项目时，严重影响了财务报告质量，引起投资者更多的关注，市场负面反应会比非核心会计指标的调整(简称“非核心重述”)严重很多，李世新、刘兴翠[24]和魏志华等[25]的研究结论与此一致。理论上讲，不同性质的财务重述会导致签字注册会计师的声誉发生不同程度的受损，进而会对签字注册会计师的认知和行为选择产生不同程度的影响。相比非核心重述，已审报表发生核心重述的签字注册会计师更易感知风险，进而加强自我约束。在具体业务执行过程中，增强职业谨慎和独立性，提高执业标准和执业能力，以防声誉再次受损。据此，本文提出假设2。

H2：财务重述为核心重述样本，已审报表被重述对签字注册会计师审计质量的提升效果更为显著。

财务重述披露存在一定的时滞，而上市公司往往策略性选择披露财务报表重述信息的时间。姜英兵等[26]发现，上市公司倾向于拉长财务报表重述公告滞后间隔, 以降低财务重述的负面市场反应。理论上讲，重述年度与签字年度的间隔期即财务重述的滞后期越短，重述的负面市场反应越强，签字注册会计师声誉受损程度可能越严重，其有更强的动机对自身的认知和执业行为进行修正，反之亦然。班杜拉[21]指出，就社会约束的时间安排而言，早期比后期有更大的行为抑制作用。据此，本文提出假设3。

H3：财务重述滞后期较短样本，已审报表被重述对签字注册会计师审计质量的提升效果更为显著。

三、研究设计

(一)样本选择与数据来源

本文的初始样本为2004—2016年沪、深两市的上市公司及其财务报告主审会计师事务所、签字注册会计师，鉴于本部分的研究设计主要基于签字注册会计师已审报表被重述的经历，需要用到签字注册会计师在客户财务重述时点前后两个会计年度间(包括财务重述当年)所审上市公司数据。因此，本文选取2006—2015年所审报表发生财务重述的签字注册会计师为对象，采用配对的方法，考察已审报表被重述的执业经历对审计质量的影响。由于数据库仅包含了部分上市公司通过更正或补充公告的方式披露的财务重述事项，更多的是隐藏在上市公司年报及其附注中，因而本文主要通过对上市公司的年报手工收集和整理获得财务重述样本，也有部分样本来自中国证监会指定信息披露网站——巨潮资讯网，通过搜索“差错、更正、调整”等关键字来查询会计差错更正公告。在此基础上，本文删去在年度签字注册会计师不同的情况下，发生滚动重述的公司样本(例如公司在第i+1年对第i年的财务报告进行重述，第i+2年对第i+1年的财务报告进行重述，如此滚动三年及以上)，以减轻管理层出于特定目的降低会计信息质量、给审计师执业造成干扰这一可能性对研究结果造成的偏误。在此还需说明的是，针对已审报表被重述的签字注册会计师，删去在报表被财务重述后的两年内，均未担任签字注册会计师的样本(因其无法进行财务重述前后审计质量的纵向比较)，删去报表被重述的当年，未担任签字注册会计师的样本(因难以依据注册会计师在客户财务重述当年的个人特征进行配对从而选取对照组)。经过上述净化后的签字注册会计师样本即为处理组。进一步地，本文从2006—2015年样本期间内已审报表未被重述的签字注册会计师中，采用PSM最近邻匹配的方法，选取与处理组观测样本在年龄、性别、签字年限、签字数量这些特征方面的综合得分最相近者作为对照组。匹配后的样本包含601组签字注册会计师个体数据，数据平衡性检验结果表明，匹配之后，处理组与控制组的特征变量不存在显著差异。

处理组与对照组所审的上市公司数据主要来源为CSMAR数据库，会计师事务所和签字注册会计师的数据是依据各年度财务报告及中国注册会计师行业管理信息系统进行搜集。在原始样本公司的基础上，剔除金融保险业以及财务数据缺失的上市公司数据。经过上述筛选处理后，最终获得研究公司年度观测值9 746个。本文参照中国证监会《上市公司行业分类指引》进行行业分类，除制造业采取二级行业分类外，其他行业均采取一级行业分类，主要运用EXCEL、SAS和STATA分析软件进行数据处理和统计分析。为减轻异常值的影响，所有连续变量在1%及99%的水平进行缩尾处理。

(二)模型设计

1.关键变量定义

(1)审计质量。借鉴唐清泉等[27]，本文采用修正的Jones模型计算的可操纵性应计绝对值度量审计质量(AQ)。

(2)已审报表被重述的执业经历。已审报表被重述的执业经历(EXP_RES)的度量方式为：签字注册会计师过去所审客户是否对报表中的会计差错进行了更正和披露，会计差错即财务报表在确认、计量和列报过程中存在的错误，包括计算错误、会计准则应用错误以及对财务报告日已存在的事实的疏忽或误判，不包括以重大事项临时公告的方式发布针对非会计差错内容的补充及更正公告，即所谓的“年报补丁”[16]，也不包括会计政策变更说明[28]。若签字注册会计师过去所审客户对报表中的会计差错进行了更正和披露，EXP_RES取值为1，否则取值为0。

2.检验模型的构建

为检验签字注册会计师已审报表被重述的执业经历是否对其审计质量产生影响，本文构建双重差分(difference in difference，简称DID)模型，见式(1)：

AQ=α0+α1EXP_RES+α2POST+
α3EXP_RES×POST+∑X+ε

(1)

其中，被解释变量AQ表示审计质量。主要解释变量EXP_RES表示签字注册会计师已审报表被重述的执业经历。POST为时间虚拟变量，若是签字注册会计师已审报表被重述当年及之后年度的观测值，取值1，否则取值0。EXP_RES×POST是EXP_RES与POST的交乘项，若其系数α3显著小于0，则表示在其他条件不变时，与其他签字注册会计师相比，已审报表被重述的签字注册会计师在财务重述之后审计质量明显提高。X表示控制变量组合。各变量具体定义如表1所示。

表1 变量定义表

四、实证结果

(一)描述性统计

处理组和对照组主要观测变量的描述性统计结果显示，处理组的审计质量(AQ)的均值为0.070，中位数为0.050，对照组的审计质量(AQ)的均值为0.067，中位数为0.047。这表明，不考虑财务重述时点前后之差异的话，处理组的操纵性应计额的均值和中位数均略高于对照组样本。审计质量差异的均值T检验和中位数Mann-Whitney检验结果表明，在财务重述之前，处理组样本的操纵性应计额(均值为0.076)显著高于对照组(均值为0.066)，分组对比的T值为4.63，在1%水平上显著，这说明处理组的审计质量相对较低。在财务重述之后，分组对比的T值为-0.82，表明处理组和对照组的审计质量在统计上没有显著差异。中位数检验的结果亦表明了这一点。另一方面，就处理组来看，已审报表被重述后的操纵性应计额(均值为0.065)显著低于重述前(均值为0.076)，分组对比的T值为4.81，在1%水平上显著，表明处理组在重述后的审计质量有所提高，而对照组在财务重述前后的审计质量没有明显变化。中位数检验的结果与此一致。限于篇幅，本文省略了描述性统计和审计质量单变量分析的输出结果。

(二)多元回归结果分析

1.已审报表被重述与审计质量

本文先以不同时间(财务重述前和财务重述后)和不同组(处理组和对照组)为标准对样本进行分组，分别对子样本进行了分步的回归分析，以检验假设H1a和假设H1b，其后再利用双重差分模型，即模型(1)，对全样本进行总体的回归分析，以检验假设H1，回归结果如表2所示。

表2 已审报表被重述对审计质量影响的回归结果

注：***、**和*分别代表0.01、0.05和0.1显著性(双尾)；括号内为经过robust调整的T值。

表2的结果(1)为财务重述前(POST=0)和财务重述后(POST=1)的不同时段中，处理组和对照组相比，其客户的操纵性应计水平的差异。具体地，财务重述前，EXP_RES的系数为0.005，在1%水平上显著，这意味着已审报表被重述的签字注册会计师的客户的操纵性应计显著较高，表明所审客户的财务重述与审计师失职之间不无关联。财务重述之后，EXP_RES的系数为-0.002，不具有显著性。说明签字注册会计师在已审报表被重述后的审计质量与对照组无明显差别。这些结果表明，以对照组为参照，已审报表被重述的签字注册会计师在财务重述后的审计质量明显提高，假设H1a得到验证。

结果(2)为处理组样本(EXP_RES=1)和对照组样本(EXP_RES=0)分别回归检验的结果。就处理组而言，POST的系数为-0.007，在1%水平上显著，这表明处理组在财务重述后其客户的操纵性应计显著低于财务重述之前，说明审计质量有所提升；与之形成对比，对照组样本中POST的系数为0.002，不具有显著性，说明在财务重述前后其客户的操纵性应计没有明显变化，这为签字注册会计师已审报表被重述的执业经历对审计质量的促进作用提供了进一步的证据，假设H1b得到验证。结果(3)为利用全样本进行双重差分模型回归的结果，发现EXP_RES×POST的系数为-0.008，在1%水平上显著，表明相比已审报表未被重述的签字注册会计师，已审报表被重述的签字注册会计师在财务重述之后审计质量明显提高。该结果支持了假设H1。以上分组检验和全样本检验的结果表明，客户发生财务重述的执业经历具有对审计质量的提升效应。

2.财务重述性质和重述滞后期的影响

为检验假设2和假设3，本文依据财务重述的内容是否涉及核心会计指标，包括收入、成本和费用等，来区分财务重述的性质，将样本分为核心重述样本和非核心重述样本，并依据时间的长短对重述滞后期加以区分，若重述年度与签字年度的间隔期在3年以上，则界定为长滞后期，否则界定为短滞后期，以考察财务重述性质和重述滞后期的影响，多元回归分析结果如表3所示。

结果(1)为区分财务重述性质的回归结果，核心重述样本中交乘项EXP_RES×POST的系数为-0.006，在10%水平上显著，非核心重述样本中交乘项EXP_RES×POST的系数为-0.004，不具有统计上的显著性。该结果反映出签字注册会计师在已审报表发生核心重述后，审计质量的提升较为明显。可能的原因是，相比非核心重述，核心重述意味着盈余错报的程度较严重，这引起了投资者更多的关注，降低了其对签字注册会计师所审会计信息的信赖度。因而，核心重述会在更大程度上促使签字注册会计师减弱以同样的方式执业的倾向，以避免声誉持续受损。可见，亲历结果的性质直接影响了个人行为调节力度。

结果(2)为区分财务重述滞后期的回归结果。短滞后期样本中，交乘项EXP_RES×POST的系数为-0.008，在1%水平上显著，而在长滞后期样本中，交乘项EXP_RES×POST的系数为0.006，不具有统计上的显著性。这表明当重述年度与签字年度的间隔期较长时，已审报表被重述的执业经历对审计质量的提升作用较为有限。其原因可能是重述较长的滞后期淡化了负面市场反应，减弱了签字注册会计师的声誉受损程度，这直接影响了其行为调整的动机。

(三)进一步研究分析

考虑到发生财务重述的公司可能自身的重大错报风险相对较高，从而影响了审计风险，本文改变了观察视角，聚焦于被重述年度的签字注册会计师未发生变更的财务重述公司，考察这类公司的审计质量在财务重述前后是否存有差异，从而为签字注册会计师已审报表被重述的执业经历对审计质量的影响提供进一步的经验证据。

鉴于本文的初始样本为2004—2016年沪、深两市的上市公司及其财务报告主审会计师事务所、签字注册会计师。因此，本文以2006—2015年发生财务重述，并且被重述年度的签字注册会计师在财务重述前后未发生变更的公司为样本，考察其在财务重述时点前后两个会计年度间(包括财务重述当年)审计质量的变化。在回归分析中，区分“两位签字注册会计师均未变更”和“至少一位签字注册会计师未变更”的情况，分别检验，回归结果列示于表4。从该表可以看出：第(1)列中，POST的系数为-0.018，在10%水平上显著；第(2)列中，POST的系数为-0.014，在5%水平上显著。这表明签字注册会计师未变更的公司在财务重述后的审计质量明显提高，从而为签字注册会计师已审报表被重述的执业经历能够在一定程度上改善审计质量补充了经验证据。

(四)稳健性检验

1.替换应计质量的度量方式

本部分使用经业绩调整的操纵性应计额的绝对值(AQ_NEW)，重复模型(1)的回归分析。业绩的衡量为资产收益率(ROA)，其通过税后净利润除以总资产计算得出。回归结果列示于表5第(1)列。可以看出，交乘项EXP_RES×POST的系数为-0.005，在10%水平上显著，这与前文的结果基本一致。

2.延长研究窗口

前文中，选择了签字注册会计师在所审客户发生财务重述时点前后各两个会计年度(包括财务重述当年)作为研究窗口。为增强研究结论的可靠性，本部分延长研究窗口，选取2007年至2014年所审客户发生财务重述的签字注册会计师为对象，以财务重述时点前后各三个会计年度(包括财务重述当年)作为窗口期。表5第(2)列显示交乘项EXP_RES×POST的系数为-0.005，在10%水平上显著，研究结论没有变化。

表3 财务重述性质和重述滞后期影响的回归结果

注：***、**和*分别代表0.01、0.05和0.1显著性(双尾)；括号内为经过robust调整的T值。

3.cluster处理

为缓解截面相关及时间序列相关问题，对模型(1)中各变量回归系数的标准误差在公司层面与年度层面进行two-way cluster处理，具体结果列示于表5第(3)列，交乘项EXP_RES×POST的回归系数为-0.008，在5%水平上显著为负，表明主测试的研究结论是较为可靠的。

表4 签字注册会计师未变更的财务重述公司重述前后的审计质量变化

注：***、**和*分别代表0.01、0.05和0.1显著性(双尾)；括号内为经过robust调整的T值。

表5 稳健性检验结果

注：***、**和*分别代表0.01、0.05和0.1显著性(双尾)；第(1)列和第(2)列T值均经过robust调整。

五、研究结论与启示

本文选取2006—2015年已审报表被重述的签字注册会计师为对象，采用倾向得分匹配和双重差分法，考察已审报表被重述的执业经历对审计质量的影响。研究结果显示：与已审报表未重述的签字注册会计师相比，已审报表被重述的签字注册会计师在财务重述之后审计质量明显提高。通过如下划分，一是将样本期间划分为财务重述前和财务重述后分别回归，二是将所有样本分为处理组和对照组分别回归，已审报表被重述之执业经历的审计质量提升效应得到了进一步的印证。进一步，在区分财务重述的性质之后，这种执业经历对审计质量的提升作用仅体现在核心重述样本中；区分财务重述滞后期的长短后，上述提升作用仅体现在短滞后期样本中。这说明，核心重述更容易导致签字注册会计师声誉受损，从而改变其执业态度及能力，较长的重述时滞淡化了财务重述的负面市场反应，这直接影响了签字注册会计师行为调整的动机。此外，本文以被重述年度的签字注册会计师未发生变更的财务重述公司为样本，发现这些公司的审计质量在财务重述前后存在明显差异，这为签字注册会计师已审报表被重述的执业经历对审计质量的影响提供了进一步的经验证据。

本文在丰富注册会计师个体层次研究成果的同时，为个人执业经历的影响效应提供了来自中国审计市场的经验证据。本文的重要启示在于：首先，随着审计市场的日趋完善，职业声誉机制的作用已开始显现，为建立和维持职业声誉，避免声誉受损，会计师事务所应审慎选择客户，尽可能承接经营风险较小、盈余管理动机不高的客户，加强事务所内部的知识共享管理，利用质量控制制度创新提升审计师执业谨慎性，以切实维持高质量的审计，规避审计失败的发生。其次，尽管签字注册会计师已开始重视自身声誉，继而调整风险偏好和执业倾向，但调整的力度会因声誉受损程度的不同而存在明显差异。为更有效地发挥审计声誉机制的积极作用，致力于改善相应的基础机制很有必要。例如，逐步完善注册会计师的法律责任体系，加强监管部门对审计失职的调查处理和信息公开，加强行业协会的自律监管等，以通过职业声誉损害所带来的负面影响对审计质量形成有效约束。

注 释：

①如若i公司在t年发生的财务重述涉及之前n个连续年度(n>1)的财务报告，该期间内的签字注册会计师未变更的情况下，选取最近的年度作为签字年度。