我国个人所得税改革对其收入分配效应的影响分析

2019-03-25胡芳

会计之友 2019年5期

胡芳

【摘要】文章主要分析2018年我国个人所得税改革对其收入分配效应的影响。累进性和平均税率是影响个人所得税收入分配效应的两大因素，后者是主要的。累进性方面，通过计算累进性指标发现，此次改革免征额和税率级距的调整提高了税制本身的累进性。平均税率方面，虽然综合所得税制的引入和征收管理方面的进步有利于提高平均税率，但改革初期平均税率会由于免征额的提高、低税率级距的拉长、附加费用扣除等原因而下降。因此，短期来看，此次可能会像2011年改革一样，累进性提高的作用被平均税率的降低所抵消，从而收入分配效应变化不明显。

【关键词】个人所得税; 收入分配效应; 累进性; 平均税率

【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）05-0065-05

个人所得税作为国际通行的调节收入分配的一个重要税种，其收入分配效应是国内外学术界关注的问题，而国内许多专家学者通过实证分析得出我国个人所得税收入分配效应不明显的结论。2018年8月31日，全国人大常委会表决通过了《个人所得税法修正案》，新《个人所得税法》引起了社会各界的广泛关注，此次改革是否会提高个人所得税调节收入分配的能力呢？

一、我国个人所得税改革主要内容分析

（一）由分类税制向综合税制转变

新《个人所得税法》将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得称为综合所得，按统一的超额累进税率综合征税，并实行按年计征的办法。一直以来，我国个人所得税备受诟病的地方之一就是实行分类征收，致使相同的收入水平由于收入来源不同负担不同的税负，违背了税收横向公平原则。此次改革不仅使同等的劳务收入缴纳等额的税收，按年征税也可以避免原税制下由于不同月份工资收入和不同次劳务报酬波动过大所带来的税收损失，当然要通过分解收入降低每次收入额来减少劳务报酬、稿酬应纳税额的税收筹划方法也不再可行了。

（二）提高免征额，增加专项附加费用扣除

个人所得税的基本费用扣除标准（即免征额）在2006年1月由每月800元提高到1 600元，2008年3月提高到2 000元，2011年11月提高到3 500元。这次提高到一个纳税年度60 000元（即每月5 000元），相比此前的三次，调整幅度虽然不大，但也释放出了“今后将结合个人所得税改革以及城镇居民基本消费支出水平进行动态调整”的信号，也是一大进步。

新《个人所得税法》规定，除了免征额和基本养老、医疗、失业保险及住房公积金以外，子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等也可以在申报缴纳个人所得税时抵扣，这一规定兼顾了不同纳税人的赋税能力差异，更有利于税制公平。另外，此次修改，终结了涉外人员工资薪金附加费用扣除，统一了内、外人员费用扣除标准，也有利于公平税收。

（三）扩大中低收入税率级距

新《个人所得税法》扩大了七级超额累进税率和五级超额累进税率的级距，降低了劳务所得和经营所得的税负。为了便于比较，本文将改革前工资薪金所得适用的超额累进税率表的级距乘以12，如表1所示。新的税率表扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距，缩小了税率25%的级距。

此次税率级距的调整有利于降低中低收入群体税负。从表2可以看出，新税法执行后，年收入在60 000元以内的工薪族将不再需要缴纳个人所得税，降税幅度100%。随着纳税人劳务收入的增加，减少纳税的绝对数额逐渐增加，以27 960元为限，降税相对比例总体呈下降趋势，年收入在235 200元以内的中低收入者降税幅度均超过50%。

（四）配套征管方面的创新有助于降低税款流失

个人所得税在税收征管中属于范围广、隐蔽深、难度大、征收成本高的一个税种[1]，客观上要求税务机关有现代化的强有力的征管手段。原有征管制度主要采用源泉扣缴的办法，对除工资薪金以外的大部分所得无法实施有效的控制，税款流失严重。新的个人所得税实行综合与分类相结合的税制，对税收征管提出了更高的要求。此次改革所打造的自行申报、纳税人识别号、反避税条款、部门信息共享、部门协同管理以及纳税信用运用六个方面的创新将进一步完善征管制度，在方便纳税人缴税的同时提高个人所得税法执行力度，减少偷漏税款。

二、个人所得税改革对其收入分配效应的影响

个人所得税能够发挥缩小收入差距的作用是因为它具有累进的特征，国外一些学者的实证研究证实了这一点。如Wagstaff et al.（1999）对12个OECD国家个人所得税的收入再分配效应进行了系统的测量和考察;Wilanovic（1999）通过实证研究比较了近79个国家和地区在20世纪四个阶段的税前、税后基尼系数，证实个人所得税使税后基尼系数平均值显著下降，并且发达国家调节力度略高于发展中国家;Verbist（2004）也证实了15个欧洲国家个人所得税的累进性，并指出税率的累进性是个人所得税累进性的重要来源[2]。在分析我国个人所得税收入再分配效应时，万莹[3]、岳希明等[4]、徐建炜等[5]将收入分配效应分解为平均税率和累进性两方面，分析我国个人所得税等收入分配效应，得到了基本一致的结论：我国个人所得税本身累进性较高，但有效平均税率过低，导致其收入再分配效应较低。石子印[6]进一步区分税收的结构累进性和有效累进性，也发现平均税率对再分配效应的影响非常关键。

（一）个人所得税改革对其累进性的影响

由于改革伊始无法获得实际收入及税收数据，本文参考石子印的《个人所得税的两类累进性：内涵与测度》（2013）一文的方法，按人均GDP一定变化幅度虚拟收入数据来测算改革后个人所得税本身的结构累进性①，衡量方法采用S指數和K指数。

1.有关S指数和K指数的解释[2，7]

S指数是Suits（1977）提出的衡量税收公平的一个指标，它将所有家庭的收入由低到高排列后绘制税收集中曲线。反映到图形上，如图1，横轴为累计家庭收入占总收入百分比的累积，纵轴为相应家庭缴纳的税款占税收总额百分比的累积，S指数等于税收集中曲线与对角线合围面积的2倍。如果税收集中曲线与对角线重合，表示税收是比例的;如果税收集中曲线在对角线下方，表示低收入家庭负担的累积税收比例小于他们的收入在总收入中所占的比例，此时税收是累进的;反之，税收是累退的。

K指数是Kakwani（1977）提出的，它度量的是税收集中度对收入集中度低偏离，如图2，横轴为人口累积百分比，纵轴为税前收入或税收累积百分比，K指数等于税前收入洛伦兹曲线和税收集中度曲线之间面积的2倍。税收集中度曲线与税前收入洛伦兹曲线重合，说明各家庭缴纳税款占比与其收入占比相等，税收是比例税;税收集中度曲线在税前洛伦兹曲线下方，K指数大于0，表示税收占收入的比例随着收入的增加而增加，税收是累进的;反之，K指数小于0，税收是累退的。

2.个人所得税改革对其累进性的影响

首先，将收入选择在2017年人均GDP的1倍到40倍之间，2017年的人均GDP为25 974元，所以选择的收入区间为25 974—1 038 960元，适用七级超额累进税率表中的所有税率。假定收入按照人均GDP的1倍、1.1倍、1.2倍…、39.9倍、40倍均匀分布，可以得到391个升序排列的收入样本（X1，X2，…，X391），按照改革前工资薪金适用的免征额和适用税率计算的收入为Xi时的应纳个人所得税为[（Xi÷12-3 500）×适用税率-速算扣除数]，按照改革后综合所得税适用的免征额和适用税率计算的收入为Xi时的应纳个人所得税为（Xi-60 000）×适用税率-速算扣除数。

其次，依次计算各收入累积百分比和应纳个人所得税累积百分比，采用Rao（1969）提出的方法计算税收集中度系数S指数和K指数。表3中的计算结果显示，改革后的S指数由0.09177218升高为0.14878553，K指数由0.08292986升高为0.13229582，这两个指标都表明改革后税收结构累进性提高了。

最后，为了比较，本文运用同样的收入区间计算2011年9月1日个人所得税改革前后的税收结构累进性指标。如表3所示，2011年个人所得税的改革也提高了税收结构累进性，使S指数由0.08160779升高为0.09177218，K指数由0.06976022升高为0.08292986。比较两次改革，2018年的影响要更大些。2018年的改革中，更注重降低中低收入者税负、保留最高边际税率45%等措施是实现累进性提高的重要保障。

此外，原来的个人所得税中，劳务报酬适用20%～40%的三级超额累进税率，稿酬所得和特许权使用费所得适用20%的比例税率，新《个人所得税法》将这三项所得与工资薪金合称为综合所得，一并按照七级超额累进税率征税，这将进一步提高我国个人所得税的累进性。

（二）个人所得税改革对平均税率的影响

根据岳希明等[5，8]的研究，我国个人所得税收入分配效应微弱是因为平均税率过低。在2011年的改革中，虽然累进性提高了，但减税所带来的平均税率降低弱化了本就十分微弱的收入分配效应。由表4可知，2011年以后，个人所得税的规模在逐步增大，与徐建炜等[5]的研究结果类似，在税制不变而居民收入增长的时期，平均税率上升了。那么这次改革会不会像前三次（2006年、2008年和2011年的改革）一样，由于降低个人所得税的平均有效税率而恶化其收入分配效应呢？下文将对影响我国个人所得税平均税率的因素进行分析。

整个2018年税制改革（个人所得税、增值税、企业所得税等）基本基调是减税，个人所得税整体税负的降低也是必然的。首先，提高劳务所得免征额和新增专项附加扣除将会降低我国个人所得税的平均税率。新的个人所得税法将免征额由每月3 500元（全年最高42 000元）提高到每年60 000元，增加六项专项附加扣除，不仅会降低每一个纳税人的税负，还会减少个人所得税的纳税人数。根据渣打银行发布的报告，此次改革将会降低个人所得税总额至少3 600亿元，相当于2017年个人所得税征收总额的三成，预计2019年个人所得税占GDP的比例将由2017年的1.45%降至1.25%。财政部副部长程丽华在全国人大常委会关于新个税的新闻发布会上表示，仅以提高免征额这一因素测算，修法后个人所得税的纳税人占城镇就业人员的比例（即纳税面）将由目前的44%降至15%。如果考虑新增加的六项专项附加扣除，个人所得税的纳税面将进一步减少。回顾2011年的改革中，免征额由每月2 000元提高到3 500元后，个人所得税纳税面由28%降至7.7%。相比税率的变化，免征额的提高对降低平均有效税率做出了更大的贡献[8]。其次，此次改革也提高了经营所得的免征额，还拉大了其所适用的五级超额累进税率的级距，这也会降低个人所得税的平均税率。

尽管改革的基调是减税，但是新的个人所得税在税制模式和配套征管方面的创新将部分抵消前述减税措施对平均税率的影响。

中低收入群体的收入主要来源于工资性的劳务收入，在源泉扣缴的征收模式下，漏缴税款较少。然而，高收入群体收入来源多樣化，我国政府各部门信息化程度低，税务部门难以掌握全面的收入信息，不能对高收入群体实施有效征管，导致税收流失严重[9]。改革前，纳税人为减轻税负会利用工资薪金所得与劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得征税方法的不同进行避税。此次改革，将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得纳入综合征税并适用超额累进税率，堵塞了税制漏洞，有利于提高平均税率。

税务部门征管能力的短板也是我国个人所得税沦为“工薪税”的一个原因[10]。2016年底金税三期在全国上线后，将自然人作为办税主体，身份证号作为每个人的身份识别码，是为每个人建立唯一档案的依据，纳税人信息在全国各地税务系统实现了联网。新《个人所得税法》增加了“公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息……”的条款，有了这些技术和法律层面的保障，未来个人所得税的征收管理水平必然会有较大的提升，偷漏税款相应减少。随着税务部门与工商、银行、金融监管、不动产等部门的信息共享和协同管理，高收入群体的高额劳务报酬、财产类和金融类等收入将更多地纳入税务部门有效征管范围内，减少高收入群体的税款流失。

三、结论

2018年的个人所得稅改革中，分类所得税制向分类综合所得税制转变，以及税务部门与相关政府部门信息共享、协同管理，是我国个人所得税在税收制度和征收管理方面的重大变革。短期来看，此次改革在提高我国个人所得税收入分配效应方面存在不确定性。征税级距的扩大、免征额的提高和四类劳务收入综合征税将会提高我国个人所得税本身的累进性，然而，我国个人所得税的累进性本就不低[3]，其收入分配效应微弱的原因在于平均税率过低。因此，本次改革整体减税的基调对个人所得税收入分配效应产生了不利影响，但是此次改革后我国税收征管水平的提升必将提高个人所得税法的执行力，为今后提高个人所得税收入分配效应提供了有力保障。个人所得税改革的步伐并没有停止，笔者在此提以下三点建议：

第一，进一步扩大综合征税的范围。高收入群体的收入中，财产、资本类收入占的比例更大，目前还是按比例征税，不利于调节收入分配差距，也应纳入综合征税。我国个人所得税征税范围的确定采用的是正列举的方式，这使得无法对现实存在的大量的隐性收入征税[11]。根据王小鲁[12]对全国城镇居民收支情况的调查，我国统计收入的遗漏（隐性收入）有四分之三发生在占城镇居民家庭10%的高收入家庭，为保障税收公平，缩小贫富差距，建议个人所得税全面综合征收后，采用负面列举的方式确定征税范围，即列举出免征个人所得税的项目，不管合法收入还是灰色收入、隐性收入，甚至非法收入，只要提高了收入者的赋税能力，都纳入综合征税的范围。

第二，条件成熟时降低最高边际税率。对高收入群体采用过高的边际税率会增强他们偷逃税款的动机，加大税收征管的难度，建议所有收入综合征收时适当降低最高边际税率，这也有利于引进人才，提高工作的积极性[13]。

第三，引入税收返还机制。税务机关征税的过程中可以掌握比较全面的居民收入、财产等方面的信息，我国可以借鉴美国所得税抵免（EITC）的经验，综合考虑居民收入、财产、纳税信用等因素，给部分纳税人以税收返还，调节纳税群体间的收入差距[14]。当然，这项机制作用的发挥有赖于个人所得税纳税面的提高，纳税面过低反而会加剧收入在免征额以下的居民与个人所得税纳税群体间的收入差距。税收返还机制还需要与针对低收入群体的转移支付制度有机结合，以免造成新的不公平。

【参考文献】

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[3] 万莹.个人所得税对收入分配的影响：由税收累进性和平均税率观察[J].改革，2011（3）：53-59.

[4] 岳希明，徐静.我国个人所得税的居民收入分配效应[J].经济学动态，2012（6）：16-25.

[5] 徐建炜，马光荣，李实.个人所得税改善中国收入分配了吗——基于对1997—2011年微观数据的动态评估[J].中国社会科学，2013（6）：53-72.

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[8] 岳希明，徐静，刘谦，等.2011年个人所得税改革的收入再分配效应[J].经济研究，2012（9）：113-124.

[9] 马万里.个人所得税为何不能调节中国收入分配差距[J].理论学刊，2017（4）：67-75.

[10] 李青.我国个人所得税对收入分配的影响：不同来源数据与角度的考察[J].财贸经济，2012（5）：37-44.

[11] 岳树民，卢艺.世界主要经济体个人所得税课税模式及对我国的启示[J].中国税务，2010（11）：18-20.