我国司法会计鉴定质量分析研究

章宣静 林贤佐 陈峰

【摘 要】 司法会计鉴定质量事关司法会计鉴定的公信力和诉讼质量。提高司法会计鉴定质量是司法会计鉴定人必须始终面对和研究的一项重要课题。司法会计鉴定主要存在直接认定犯罪嫌疑人、对案件事实进行法律定性等三十五类质量问题，其主要原因是缺乏全国统一的司法会计鉴定标准、鉴定人出庭率低、培训不足、资格年审过于宽松等。鉴于此，提出加快推进全国统一的司法会计专用鉴定标准建设、转变培训模式、提高鉴定人出庭率、加强鉴定资格实质性年审、建立信息反馈制度等建议。

【关键词】 司法会计; 鉴定; 质量分析

【中图分类号】 DF794.5;D918.95  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0006-08

2017年7月19日，习近平在中央全面深化改革领导小组第三十七次会议上指出：“司法鉴定制度是解决诉讼涉及的专门性问题，帮助司法机关查明案件事实的司法保障制度。健全统一司法鉴定管理体制，要适应以审判为中心的诉讼制度改革，完善工作机制，严格执业责任，强化监督管理，加强司法鉴定与办案工作的衔接，不断提高司法鉴定质量和公信力，保障诉讼活动顺利进行，促进司法公正”。这充分表明中央对推进以审判为中心的刑事诉讼制度改革的决心以及对司法鉴定工作的高度重视，在此背景下研究司法会计鉴定质量问题，推进司法会计鉴定标准化、规范化显得尤为重要。

一、司法会计鉴定质量问题的表现形式

笔者以“司法会计”为主关键词，分别以与财务会计业务关联度较高的“贪污”“挪用”“职务侵占”“非法吸收公众存款”“诈骗”五类刑事案件和“民事案件”为次关键词，在“中国裁判文书网”进行搜索，取得2012—2016年有效样本总量5 191件为研究对象①，以最高人民检察院发布的《司法会计工作细则（试行）》、司法部《司法鉴定程序通则》（以下简称“通则”）及相关法律法规作为评判质量问题的标准，发现实践中司法会计鉴定主要存在以下质量问题：

1.鉴定文书名称不规范、不中立。主要有《司法审计报告》《会计鉴证报告》《鉴定估价报告》《司法会计检验鉴定书》《司法会计鉴定审计报告》《关于某某涉嫌职务侵占案司法会计鉴定意见书》等。②

2.鉴定书与检验报告混同。表现为：应当出具检验报告的出具鉴定书、应当出具鉴定书的出具检验报告③。特别是以检验报告代替鉴定书的情况下，因缺乏分析论证，报告使用者无法判断鉴定原理、采用的标准及意见形成过程，无法判断鉴定意见的科学性和正确性。

3.鉴定事项（即委托要求）不明确或不中立。主要表现在对财务会计资料进行鉴定、对某人犯某罪的犯罪数额进行鉴定等。如对某某人贪污、挪用公款数额进行鉴定等。鉴定事项不明确，实际上是将不应当由鉴定人判断的法律等问题交由鉴定人去判断，容易造成鉴定人认为构成犯罪的写入鉴定意见，不认为是犯罪的不写入鉴定意见的错误后果;而鉴定事项不中立，是在有罪推定的思维模式下开展专业工作，违背了司法鉴定的公正性原则④。公正性原则要求鉴定人以中立的立场开展专业工作，不偏向诉讼主体的任何一方。

4.错将鉴定目的列为鉴定事项。主要表现在将案件损失数额、公司财产与股东个人财产是否独立，是否混同作为鉴定事项等⑤。司法实践中应当避免出现将司法会计鉴定目的作为鉴定事项向鉴定人提出的情形[1]。

5.直接认定嫌疑人、行为人、行为形式、行为过程、关系人、职务及行为与职务的关系。主要表现为认定同案犯某某、某人经手、某人参与、某人填制、私自、擅自、合谋、将某某调换为某某、某人之妻、亲戚、向社会不特定人员集资、某人任某职务期间、某人利用职务便利等。司法会计鉴定对象是有待证需求且可鉴定的涉案财务会计事实[2]，是一项“对事（财务会计事实）不对人（嫌疑人）”的工作，对财务会计“专门性”⑥问题以外的事项做出鉴定，超出了司法会计鉴定人的可证范围。

6.对应当由诉讼机关确定的犯罪手段、犯罪动机进行认定。主要表现为认定抽单重报、采取大头小尾脱联开票、模仿领导签批报销、某发票系虚开、报销虚假公务开支、虚增造价、虚构事实、捏造事实、虚报冒领、弄虚作假报销、冒名、化名、骗取、诱骗、某人落选后、为达到某目的等⑥。

7.对需要采用自由心证而非科学推断的行为事实进行确认。主要表现为认定银行卡在某人手上掌握、某款由某人实际控制、某款系某人垫付、某款系某人代收、某业务未实际发生、未经集体讨论决定、某人应某人要求、某人指使某人、某人参与编制虚假合同、在某人授意下、经某人介绍、公司实际控制人为某人、无许可依据、没有合法经营手续、未经国家任何部门批准、资金脱离单位监管、资金已经流失、某人提取现金交给某人用于某处、私分、用于营利活动、用于家庭日常开销、用于赌博、挥霍殆尽等⑥。

8.对需要采用自由心证而非科学推断的行为人主观认识和心理活动做出认定。主要表现为认定故意隐匿、销毁、隐瞒收入，恶意透支、不上交、明知、知悉、拖欠、某人觉得、明知无兑付能力等。主观认识是存储于人类大脑中的一种非物质形态意识，这种意识只有通过当事人的口述表达，并通过案件经办人员的自由心证确认，对当事人心理的主观判断以及对法律事实的推测，均超出了司法会计的活动范围，是对法官权力的侵犯[3]。

9.对法律关系问题做出认定。主要有两种表现形式：其一是对个人与企业间的关系做出认定，如某人是否為某单位职工、某人与某公司是否属租赁关系;其二是对企业与企业间的关系做出认定，如某公司与某公司属挂靠关系、某企业系某企业分公司或子公司、某企业与某企业具有关联关系、某公司非系某公司供应商等⑥。

10.对涉案财产的权属性质做出认定。主要表现为认定小金库资金性质属于国有资金、占有的款项属于公款、某土地属于国有等。鉴定人可以对货币资金、取得财产物资的资金来源、资金余额项目构成做出认定，但财产的性质应当由法官等办案人依据法律确认⑦。

11.对非财务会计因果关系进行认定。主要表现为认定由于某人未能履行合同而导致某某后果发生、公司亏损是某行为引发并与该行为直接相关，由于某人违约造成某种后果等⑥。

12.对其他专业鉴定范围内的事项进行认定。主要表现为认定假冒伪劣产品、非法杂志期刊、假房产证、某单位不具备某资质等⑥。

13.对检材未予记录的文字内容随意添加并予以主观推测。主要表现为认定以某项目名义、以个人名义、以单位名义、以某某为由等。如以春节值班名义发放补贴，事实上案发单位财务会计资料中不可能有“以……名义”来记录发放春节值班补贴，“以……名义”是鉴定人出具鉴定意见添加的，首先违背了客观性原则⑧;其次，“以……名义”字面表达的意思是指事实并非如此，而是借某名义实施某行为，根据法律规定，鉴定人并无侦查权，是不可能知晓事实情况的;又如李某以某公司名义吸收公众存款，该意见将犯罪主体明确指向“李某”而非“某公司”，既失公正又超范围鉴定。

14.对检材真实性、财务痕迹真伪进行识别认定。主要表现为认定伪造、假发票、虚假合同、假借条、假手续、某处签名非某人所签、账簿被篡改等。痕迹识别应该由痕迹专家鉴别认定，司法会计鉴定意见对此类问题做出认定，属超范围鉴定⑨。

15.依据来源不合法的检材做出鉴定。如存货盘点表签字人员身份不明且没有经过第三方见证人签名（如林某职务侵占案⑩），检材并非由两名以上侦查人员依法提取等{11}。

16.引用他人出具的结论性证据，将鉴定意见的正确性建立在他人结论正确基础之上。主要表現为依据审计报告、验资报告、评估报告、笔迹鉴定意见等结论性证据对有关财务会计事实直接认定，鉴定人缺乏亲历性，形成的鉴定意见超出了自己可证范围，违背了科学性原则。

17.根据言词证据鉴定、自侦自鉴或自鉴自勘。相关鉴定规范{12}及轰动一时的涂某贪污、挪用公款案{13}均明确或证明了言词证据不得作为鉴定依据，以及鉴定人员无权自侦自鉴或自鉴自勘，但实务中仍将言词证据作为鉴定依据的现象屡见不鲜，主要表现为鉴定意见依据证人证言、聊天记录佐证、依据受害人笔录、经某人证实、经辨认、根据调查取证等。

18.对案件事实结果从法律层面做出判断{14}。主要表现为对贪污、挪用、侵占、非法占有、据为己有、存在失职、侵犯公款使用权、犯罪既遂、虚假出资、抽逃注册资金、非法所得、非法出售、非法吸收公众存款、变相吸收公众存款、扰乱金融秩序、违反法律规定、违反财经纪律、违反合伙协议等做出定性。

19.以审计标准作为鉴定标准，在检材不充分、不完整的情况下（或依据辅助证据）出具鉴定意见。主要表现在无原始凭证的情况下仅依据账簿、报表、电子版检材、笔记本、会议纪要、合同、协议书、证明书、询证结果等作为依据出具有关财务问题的鉴定意见。《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》应用指南规定，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，而《细则》第二十条、《通则》第二十九条均规定检材不足无法补充的，应当终止鉴定。可见，无论检材受限程度如何，按照审计标准，可以出具不同类型意见的审计报告，而相对于鉴定，如果检材不充分、不完整，就不得出具鉴定意见，如李某贪污案{15}。

20.引用标准错误，以非实际发生的耗用标准为依据确认存货成本价值。主要表现为以定额成本、预算成本、标准成本确认存货成本价值，违背了真实性原则{16}。

21.将评估结果代替鉴定意见。主要表现为预计收入、预计成本费用、预计利润、未来可得利益、以耗电量推测产品产量等。评估与鉴定是两门完全不同的学科，司法会计鉴定是依据已经发生的且有据可验的历史交易资料及相关证据就某方面的专门性问题做出的鉴别和判定，而评估是在无据可验的情况下对某事项发生结果的估算和预计，其结果是不确定的或非精确的大概值。

22.将法律不予保护的违法可得利益确认为损失。如以车辆超载为基础计算收入，确认车辆停运损失。《物权法》第六十五条规定，私人合法的储蓄、投资及其收益受法律保护。可见违法收入不受法律保护，鉴定意见不能以违法收入为基础确认损失数额{17}。

23.以鉴代判。主要表现为认定某财产归某某所有、应由某人承担法律责任、某人应对资金去向负责、某行为系违约、利润由合伙双方共同享有、某费用系个人消费、有追索权、某款不计入犯罪数额、应由被告举证等。我国《宪法》第一百二十八条规定：中华人民共和国人民法院是国家的审判机关;第一百三十一条规定：中华人民共和国人民法院依照法律规定独立行使审判权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。可见鉴定意见不应当出现带有裁判术语的意思表示。

24.对贪污、挪用公共财物的所有权、使用权发生转移做出认定。主要表现为某行为造成多少资金所有权已转移的财务后果，收回借款后未交回单位，造成多少资金使用权转移的财务后果等。《物权法》第六条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付。”第七条规定：“物权的取得和行使，应当遵守法律，尊重社会公德，不得损害公共利益和他人合法权益。”贪污、挪用是一种犯罪行为，不是民事法律行为，贪污、挪用行为的实施结果只能是公共财物被非法侵占，致使公共财物的所有人无法行使其权利，但这并不意味着其所有权、使用权是否已转归贪污、挪用者[4]。

25.鉴定方法错误。主要表现为资金平衡原理错误、采用函证、抽样等审计方法作为鉴定方法。

26.分析论证不科学，逻辑推理错误。主要表现为对某行为主观推测，如根据双方约定俗成，推测某行为应为某人所为;甲单位未与乙单位签订合同，推测出甲单位不应该有相应差旅费发生等。

27.将不同的经济业务事项互相抵销确认某鉴定事项结果。如将个人对企业的债务与其出资额抵销，确认出资额。

28.鉴定意见不中立。如在意见中使用截留、套取、伙同他人、违规操作、未按规定、违规办理、勾结黑中介、内幕交易、非正常支出、不合理支出、以高额回报为诱饵、变相实施等带有主观倾向性的词语{18}。

29.鉴定意见与待证事项缺乏关联性。主要表现为待证事项为账面财务支出，鉴定意见为财务管理状况;对发生时间不在检材时间跨度范围内的待证事项做出确认、以面推定某点结果等，如李某侵犯商业秘密案{19}。

30.鉴定意见模糊不清。主要表现为鉴定意见用“可能”“有某种嫌疑”“可视为”等模棱两可的词来表达。

31.檢验结果与得出的鉴定意见相悖。检验结果是资金往来，鉴定意见将资金往来差额直接确认为债权债务。

32.鉴定意见自相矛盾或对可能存在的间接关系确认为直接关系。如意见前段先对鉴定事项全部予以确认，后段又对其中部分内容表示由法院确认;将第三方支付给收款方的款项直接确认为付款方支付给收款方的款项等。

33.鉴定文书未进行分析论证，直接对犯罪事实进行确认。如某人担任某职务，在协助政府从事某工作过程中，弄虚作假骗取国家征地补偿费;某人违反规定使用某专项资金等。如邝某犯单位受贿罪、受贿罪、滥用职权罪{20}。

34.鉴定程序违法。主要表现在鉴定文书落款代签名、未盖鉴定专用章、鉴定资格逾期等。

35.其他。对个人偿债能力、某行为是否恰当、某财产可否在市场上流通等做出认定。

二、司法会计鉴定质量问题量化状况

（一）质量问题{21}量化状况

根据对裁判文书中有写明鉴定意见样本的分析，经统计，各类案件鉴定质量问题率见表1。

（二）各省份鉴定质量问题率状况

各省份鉴定质量问题率按高到低，依次为：贵州77%、山西72%、湖北63%、湖南63%、江苏61%、海南58%、宁夏57%、陕西55%、云南54%、上海53%、新疆52%、江西52%、广东51%、安徽50%、黑龙江49%、吉林49%、重庆47%、河南46%、广西45%、浙江45%、青海44%、四川44%、北京42%、山东38%、内蒙古38%、河北34%、西藏33%、天津30%、甘肃30%、辽宁28%、福建25%。

（三）鉴定质量问题受理部门分布{22}

为便于分析检察机关和社会中介机构鉴定质量情况，经分类统计，鉴定受理部门的质量问题见表2。

（四）主要质量问题出现的频次与频率

刑事案件鉴定质量问题最严重的是直接认定嫌疑人、行为人、行为形式、行为过程、关系人、职务及行为与职务的关系，出现频次530次，频率约占28%，其次是对案件事实结果从法律层面进行定性，出现频次330次，频率约占17%;民事案件鉴定质量问题最严重的是以鉴代判，出现频次262次，频率约占22%，其次是将鉴定目的错作鉴定事项，出现频次161次，频率约占13%。

三、造成鉴定质量问题的原因分析

通过表1可以看出，全国刑事、民事案件司法会计鉴定质量综合问题率高达49.2%，造成司法会计鉴定质量如此低劣，既有外因影响也有内因作用。

（一）外因方面

1.缺乏全国统一的司法会计鉴定专用标准。现行的标准基本上是分散在有关法律法规中，有的标准表现为部门规章，如最高人民检察院于2015年制定发布的《人民检察院司法会计工作细则（试行）》;有的表现为地方性行业规范，如湖北省司法鉴定协会2017年制定发布的《湖北省司法会计鉴定指南》;还有的标准处在“理论标准”阶段，尚未上升到国家层面的“成文标准”，如于朝和庞建兵合著的《中国司法会计师执业准则（专家拟制稿）》。由于缺乏全国统一鉴定标准，造成鉴定程序、方法、判定“无据可依”，结果是谁都能鉴定，但是谁鉴定了也不算数[5]。

2.警官、检察官、法官缺乏相应的财务会计专业知识，不熟悉鉴定标准与规范，不熟悉司法会计鉴定与审计的区别。表现为：在委托阶段，将法律性问题作鉴定事项委托，如对某人的贪污数额进行鉴定，并认为这样的鉴定意见好用，或将检验对象作鉴定事项委托，如将委托要求写成“对某某材料进行鉴定”，造成鉴定意见表达的范围伸缩性大、随意性强。在审查起诉阶段，无能力审查鉴定意见的形成过程是否客观、公正，得出的意见是否科学;在裁判阶段，法官过度依赖鉴定意见，往往以鉴定机构是否纳入鉴定机构名录和鉴定人是否有鉴定资质为采信标准，对以“审计标准”得出的貌似鉴定的“鉴定意见”不加区分地予以采信，甚至对严重违反鉴定标准得出的鉴定意见予以采信{24}，其严重后果是给鉴定人造成错觉，认为被法院采信的鉴定意见均没有质量问题，致使一些问题长期得不到纠正。

3.律师不了解司法鉴定程序规范，财务会计专业知识储备严重不足，无法有效质证鉴定意见。研究结果表明，刑事和民事案件中律师对有质量问题的鉴定意见质疑率仅为22%和11%，综合质疑率仅为17%，详见表3。

表3反映出大部分律师相关知识储备不足，发现问题能力有限;学术交流表明{25}，律师在庭审质证中无法与具有专门知识的鉴定人抗衡，庭审质证出现“一边倒”。以上两方面容易给法官造成错觉，采信有问题甚至有严重质量问题的鉴定意见。

4.证明次序颠倒。司法会计鉴定意见是以财务会计资料及相关证据为检材，通过专业人员的检验分析得出鉴定意见，用来证明案件事实的。笔者在研究过程中，发现部分鉴定意见违反鉴定规范，采用侦查结论为依据得出鉴定意见，法官认为鉴定意见与查明的事实相符，反证鉴定意见科学、客观、公正，把有质量问题的鉴定意见作为定案证据。

5.鉴定人出庭接受质证严重不足，出庭率低。大多数司法会计鉴定人没有出庭接受辩护人质证的经历，自身“免疫”能力低下。研究表明，2012—2016年全国司法会计鉴定人平均出庭率仅2.45%，其中：刑事案件3 582件，出庭作证31次，出庭率0.87%;民事案件1 609件，出庭作证96次，出庭率5.97%。分年度鉴定人出庭情况分别为：2012年2次，2013年4次，2014年28次，2015年52次，2016年41次{26}。鉴定人出庭作证情况见图1。

（二）内因方面

1.鉴定人缺乏系统的司法会计鉴定专业知识。目前我国开设司法会计专业课程的高校非常少，绝大多数司法会计鉴定人在高校学习期间学过财务会计和审计课程，未能接触司法会计理论，工作后又没有机会学习司法会计理论，审计思维根深蒂固，错误地认为司法会计鉴定就是审计，把审计报告改头换面代替鉴定文书。

2.鉴定思维与审计思维之间难以切换。经分类统计，我国司法会计鉴定总量中至少有73%由社会中介机构承担{27}，中介机构的主业是从事审计工作，审计思维习惯比较固定，对接受的鉴定业务仍按审计模式实施。

3.鉴定人员后续培训不足，鉴定知识不能及时更新。社会中介机构每年虽然有开展后续培训，但培训的内容基本上与鉴定知识无关;检察机关虽然每年有开展鉴定知识培训，但培训面严重不足，使得少数基层司法会计人员从未接受后续培训。从表2可知，检察机关各类案由鉴定质量问题率均低于社会中介机构，充分证明了鉴定质量高低与后续培训是密不可分的。

4.鉴定人相关法律知识储备不足，不能满足开展司法会计鉴定业务要求。根据法律规定，“诉讼参与人”包括鉴定人，因此，作为司法会计鉴定人，应当具备财会和相应的法律知识背景，才能胜任该项工作。而现行法律法规将是否具备某方面的专业知识作为认定鉴定资格的唯一条件，满足不了鉴定工作要求。

5.重效益轻质量。部分鉴定机构忽视鉴定质量，在检材达不到鉴定条件的情况下仍然出具鉴定文书，有的鉴定机构甚至以收费多寡来衡量执行鉴定的规范程度。

四、提高司法会计鉴定质量的对策

为提高司法会计鉴定质量，减少冤假错案，促进司法公正，努力建设一支高水平的司法会计鉴定人才队伍，笔者认为需要从以下五个方面着手：

1.加快推进全国统一的司法会计鉴定标准建设。目前，全国会计司法鉴定没有形成统一适用的技术标准，也没有会计司法鉴定的行业标准[6]，建议由司法部牵头，组织最高法、最高检、公安部、财政部、中注协、高校以及部分司法会计实务界专家共同制定全国统一的司法会计鉴定标准。

2.大力推进对司法会计师、注册会计师、检察官、法官、警官及律师的司法会计业务知识培训。

3.进一步落实鉴定人出庭制度，努力做到“应出尽出”，提高鉴定人出庭率，提高庭审中辩护人与鉴定人的抗衡力度，倒逼鉴定人主动加强业务知识学习。

4.提高鉴定机构的设置门槛，嚴格准入，完善鉴定机构和鉴定人退出机制，以“宁精勿滥”的原则关停一些鉴定能力不足、规模小、业务量少的鉴定机构，有关鉴定管理部门每年要开展鉴定业务质量评查，对出具严重质量问题鉴定书或鉴定能力严重不足的鉴定人予以注销鉴定资格。

5.加大对鉴定人的惩戒处罚力度，对金钱鉴定、人情鉴定、关系鉴定等严重损害鉴定行业形象和公信力的鉴定机构和鉴定人严肃处理，促使鉴定人保持应有的职业谨慎。

五、结论

党的十九大报告指出：坚持全面依法治国，深化司法体制综合配套改革，全面落实司法责任制，努力让人民群众在每一个司法案件中感受到公平正义。健全统一司法鉴定管理体制是中央深改组会议审议和推进的一项重要工作，体现了国家意志。制定全国统一的司法会计鉴定标准，提高司法会计鉴定质量，已成为当务之急。笔者投入大量的时间和精力，立足于以审判为中心的视角，对我国司法会计鉴定文书存在的质量问题进行分类归纳，分析造成质量问题的原因，并提出解决对策。本文的主要结论：

1.我国司法会计鉴定质量问题种类。通过大量的实例研究，总结出我国司法会计鉴定质量问题共有35种。

2.归纳出问题的根本原因。在制度方面，缺乏全国统一的司法会计鉴定标准;在鉴定方面，鉴定人缺乏法律知识、审计思维根深蒂固，加之培训不足;在鉴定报告使用方面，检察官、法官知识结构单一，缺乏相应的财务会计基础知识，过度依赖专家的鉴定意见，辩护人缺乏相应的财务会计知识，不了解司法会计鉴定程序规范，在庭审质证环节无法抗衡具有专门知识的鉴定人。

3.提出解决问题的方法。通过实证研究以及对有关数据的对比分析，找出问题的根源和结症，有针对性地提出解决问题的方法。

本文的创新之处：表现在以审判为中心视角，运用大数据手段深入开展实例研究，无论从广度和深度，都是其他研究者未能触及的。

本文的不足之处：由于受资料的限制，研究广度未能涉及我国的港澳台地区，研究深度未能涉及鉴定意见的形成过程。

【参考文献】

[1] 于朝.司法会计鉴定实务[M].北京：中国检察出版社，2014：11.

[2] 齐金勃.司法会计鉴定对象及其与会计对象的辨析[J].会计之友，2017（7）：58-61.

[3] 朱靓.我国司法会计过度借鉴审计问题研究[D].上海：华东政法大学硕士学位论文，2015.

[4] 庞建兵.司法会计原来与实务[M].北京.中国检察出版社，2017：196.

[5] 何家弘.论司法鉴定的规范化[J].中国司法鉴定，2005（3）：3-5.

[6] 朱红，候新霞，刘洋，等.检察机关会计司法鉴定质量管理体系相关对策研究[J].中国司法鉴定，2017（1）：73-79.